Возможные пути улучшения раскрытий по нематериальным источникам экономических благ

IAS 38 Нематериальные активы
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 30 августа 2021



По материалам: EFRAG

В сегодняшней новости рассказывается о новом дискуссионном документе от Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG). Обсуждения предстоят неторопливые: на них отвели практически год времени. Тем интереснее будет не спеша ознакомиться с несколькими возможными путями улучшения качества раскрытий финансовой информации по нематериальным активам, которые предлагают на выбор европейские эксперты. И – да, в заголовке сознательно используется непривычное понятие, поскольку авторы решили несколько выйти за рамки нематериальных активов, как они определены в МСФО (см. параграф 8 МСФО 38), охватив любые нематериальные источники потенциальных экономических благ для организации, вовсе необязательно находящиеся под ее контролем.

Дискуссионный документ состоит из шести основных разделов. Собственно, “путям” дальнейшего улучшения учета и отчетности посвящен лишь самый последний и самый, надо отметить, короткий раздел. Это вполне объяснимо с учетом того, что для обоснованного ответа на вопрос, как двигаться дальше, необходимо сначала внимательно изучить а) сегодняшние проблемы с учетом и отчетностью по нематериальным активам, b) действующие подходы к признанию и оценке, с) некоторые специфические типы нематериальных активов и раскрытие информации по ним.

Обсуждения, которые наверняка последуют по этой теме, лягут в основу будущей исследовательской работы Европейской консультативной группы по финансовой отчетности. В сфере финансовой отчетности ее итоги могут оказаться очень полезными для Совета по МСФО, однако в роли новоиспеченного разработчика общеевропейских стандартов нефинансовой отчетности EFRAG, как нам представляется, тоже вполне сможет воспользоваться ими хотя бы отчасти.

Сегодняшние проблемы с нематериальными активами

В феврале прошлого года EFRAG запустила обзор академической литературы по этой теме, который выявил целый ряд работ, свидетельствующих о постепенном снижении ценности современной финансовой отчетности в глазах ее пользователей. Оказалось, что в значительной степени причиной этого является неадекватное отражение там нематериальных активов, что в условиях современной экономики, все сильнее опирающейся именно на них, стало недопустимым. Из-за создаваемой в результате информационной асимметрии распределение свободного капитала в социуме становится просто неэффективным.

Кроме того, с точки зрения пользователей отчетности, все сложнее проводить сравнение между собой организаций, которые развились и выросли самостоятельно, и тех, которые росли благодаря приобретениям других организаций. Недостаток этот имеет прямое отношение к системе МСФО: приобретенные нематериальные активы там признаются, а внутренне созданные - далеко не всегда, разве что некоторые из них. По этой причине многие сразу же назвали возможным путем разрешения проблем признание внутренне созданных нематериальных активов, по крайней мере, в большем охвате, чем сейчас. Однако, как будет видно далее, это лишь один из путей, причем далеко не идеальный, потому что оценка внутренне созданных нематериальных активов (как по себестоимости, так и на основе справедливой стоимости) имеет свои сложности.

Если не менять учет нематериальных активов фундаментальным образом, как еще можно улучшить ситуацию? Разумеется, через улучшение раскрытий по нематериальным активам. Это еще один путь, но и он не без проблем. Границы между отдельными категориями нематериальных активов, если начать копать глубоко, оказываются подчас довольно размытыми и интерпретируются по-разному. Единого подхода к раскрытию информации до сих пор нет. Также очень важно, что для многих современных компаний эта информация является коммерчески чувствительной, поэтому размещение ее в широком доступе может повредить их конкурентным позициям.

В дискуссионном документе от EFRAG разбираются три возможных пути улучшения финансовой информации по нематериальным активам (в общем случае - источникам будущих экономических благ):

  1. Улучшение требований к признанию и оценке в основных формах отчетности;
  2. Расширенные раскрытия информации по специфическим нематериальным активам в примечаниях к финансовой отчетности, либо же в сопутствующей ей управленческой отчетности;
  3. Дополнительные требования к раскрытию информации по будущим факторам риска/возможностей и затрат, способных впоследствии оказать влияние на результаты. Раскрываться такая информация, опять-таки, должна либо в примечаниях к финансовой отчетности, либо в менеджерских отчетах.

Разберем все три пути чуть подробнее.

Улучшение требований к признанию и оценке в основных формах отчетности

Понятно, что все сегодняшние проблемы “гнездятся” в МСФО: довольно часто можно столкнуться с ситуацией, когда, в целом, весьма похожие нематериальные активы учитываются по-разному в зависимости от того, были ли они получены в ходе приобретения бизнеса, или же были созданы внутренними силами. Если речь идет о последних, то они обычно не признаются (за исключением затрат на исследования и разработки). Иначе говоря, эти потенциальные источники будущих экономических выгод не признаются в отчетности активами, несмотря на всю свою важность.

Затруднения со сравнением компаний на МСФО-отчетности, являющиеся следствием различий в подходах к учету внутренне созданных и приобретенных нематериальных активов, сами составители отчетности пытаются в какой-то мере разрешить добровольным использованием альтернативных показателей. Это в системе МСФО отнюдь не возбраняется, даже после всех последних попыток Совета по МСФО навести тут больше порядка. Однако этот вариант все равно не идеален, и полностью полагаться только на него не стоит, потому что так можно добиться прямо противоположного результата - снижения сопоставимости отчетности.

Еще одной возможностью, которую тут стоит продумать, является уменьшение числа нематериальных активов, признаваемых в ходе объединения бизнеса отдельно от гудвилла. Это могло бы стать одним из вариантом дальнейших действий, если бы не официальная позиция Совета по МСФО, обозначенная в его собственном, все еще относительно свежем дискуссионном документе по теме объединения бизнеса, связанных с этим раскрытий, гудвилла и обесценения.

Третья глава по теме признания и оценки допускает возможность введения альтернативных требований в случае с внутренне созданными нематериальными активами. Если так, то сразу же возникают три ключевых вопроса:

  • Какие именно внутренне созданные нематериальные активы нужно признавать и оценивать?
  • В каких именно обстоятельствах?
  • На основе какой базы оценки (одной или нескольких)?

Поскольку в дискуссионном документе от EFRAG речь идет о более широком понятии нематериальных источников будущих экономических благ, необязательно находящихся под контролем организации, сами авторы сразу же признают излишнюю радикальность того варианта, где признавать и измерять будут даже неконтролируемые нематериальные источники благ. Поэтому в рамках третьей главы по теме признания и оценки они исходят из того, что действует определение актива из “Концептуальных основ” МСФО.

Авторы рассматривают четыре различных варианта признания и оценки нематериальных активов, каждый со своим исходом:

  1. Первый приведет к признанию, по сути, всех нематериальных активов;
  2. Второй вариант - признание нематериального актива в случае выполнения заранее оговоренного критерия или критериев на начало действия проекта;
  3. Третий вариант близок ко второму, поскольку это тоже условное признание, но при этом с постоянной возможностью перепроверки выполнения условия для признания;
  4. Четвертый подход мало чем отличается от сегодняшней практики: никакие внутренне созданные нематериальные активы признаваться не будут.

У каждого, как увидим далее, есть свои плюсы, и есть свои недостатки.

Раскрытие информации по специфическим нематериальным активам

Эта тема подробнее раскрыта в четвертой главе, и в ней также рассмотрены различные подходы к раскрытию информации о специфических нематериальных активах, что должно помочь пользователям отчетности точнее оценивать влияние этих источников на создание стоимости в интересующих их организациях. Чуть выше, в предварительном обзоре предыдущей главы по признанию и оценке, уже упоминалась сомнительность решения потребовать раскрывать больше информации по внутренне созданным нематериальным активам. “Перекосы” никогда до добра не доводили, во всем нужно знать меру. Но если не раскрывать данные по всем нематериальным активам, то возникает резонный вопрос - тогда по каким именно, и что подразумевается под понятием “специфические”?

На самом деле, все довольно просто: это нематериальные активы, представляющие ключевой интерес для бизнес-модели организации. Если выбирать этот путь, самым первым шагом автоматически становится детальное описание использующейся бизнес-модели, потому что одно с другим связано. Что касается дальнейших раскрытий по специфическим (ключевым для бизнес-модели или моделей) нематериальным активам, то они могут быть как количественные, так и качественные, или же быть и теми, и другими одновременно.

Подход имеет ряд уже сейчас очевидных преимуществ: он более простой по сравнению с ситуацией, когда пришлось бы раскрывать все подряд, к тому же позволяет составителям отчетности предоставить своим инвесторам действительно полезную детальную информацию, учитывающую специфику их деятельности. Однако “проседание” этого подхода возможно из-за подчас размытых границ между нематериальными активами и связанного с этим факта, что редко когда они создают стоимость для организации индивидуально, в отрыве от других активов. В результате это не сможет стать полноценным решением сегодняшней проблемы учета внутренне созданных нематериальных активов по МСФО.

Требования к раскрытию информации по будущим факторам риска/возможностей и затрат, способных оказать в будущем влияние на результаты

Пятая глава предлагает вниманию мировой бухгалтерской общественности еще один вариант, которые предполагает раскрытие дополнительной информации по относящимся на отчетный период затратам вместе с информацией о факторах риска/возможностей, способных оказать влияние на будущие результаты. Зачем так сложно? Дело в том, что определенные затраты, признанные за текущий отчетный период, могут относиться на экономические выгоды будущих периодов. Информация по этим затратам наверняка окажется полезной для пользователей отчетности не только в плане оценки результатов за только что истекший период, но и для прогнозирования будущих результатов.

Равным образом будут полезны данные по факторам риска и возможностям. В пятой главе подразумеваются те риски и возможности, которые сказываются на влиянии нематериальных активов на финансовые результаты организации. Достаточной при этом предлагается считать информацию, воспринимаемую в качестве существенной и специфической для отдельной организации.

Одним из преимуществ такого подхода является то, что он как бы игнорирует терминологию, использующуюся для различия нематериальных активов по видам. В конце концов, раскрывается информация по затратам за период, а также рискам и возможностям. Однако явным недостатком является то, что раскрытие информации по затратам не отражает эффективности инвестиций, а поэтому эта информация не подходит для того, чтобы оценивать управленческую эффективность. Но при этом раскрытие данных о том, как именно организация справляется с рисками и использует открывающиеся перед ней возможности, отчасти нивелирует этот недостаток.

Обозначенные три основных подхода не являются взаимоисключающими. Более того, одним из вариантов является их комбинирование, на предмет чего авторы дискуссионного документа интересуются мнением мировых бухгалтерских специалистов. Предлагаем сейчас чуть подробнее взглянуть на каждый из них.

Первый вариант: Улучшение требований к признанию и оценке (Глава 3)

Как уже было сказано выше, действующие сегодня в МСФО подходы к признанию и оценке нематериальных активов характеризуются рядом недостатков, и в самую первую очередь - непоследовательностью учета нематериальных активов, приобретенных вместе со сторонней организацией, либо же созданных внутренне. Это затрудняет сравнение отчетности различных организаций между собой. Отчасти проблема решается альтернативными показателями, которые раскрываются составителями отчетности добровольно, однако а) добровольный порядок раскрытий - в любом случае не лучший вариант решения проблемы, и б) при таком раскладе сопоставимость отчетность продолжает снижаться, поскольку каждая организация предлагает свои альтернативные показатели.

Возможно, “альтернативность” стоит как-то систематизировать? Если так, тогда возникают три важных вопроса:

  • Если признавать внутренне созданные нематериальные активы (которые сегодня, за одним исключением, не признаются вовсе) - то какие именно?
  • Если признавать, то при каких условиях?
  • Как именно их оценивать?

Давайте смотреть.

Какие именно?

Нематериальные активы - понятие очень и очень широкое, если ознакомиться с ним чуть ближе. В своем дискуссионном документе авторы предлагают в рамках классификации разделить их на три широкие категории, в зависимости от того, насколько легко определяются по нематериальным активам права на владение или контроль:

  • Категория А: нематериальные активы, контролируемые организацией, по которым довольно четко определены права владения, и для которых существует рынок. В целом, их можно довольно легко приобрести или продать. В рамках данной категории можно еще выделить два типа активов: i) “рыночные”, такие так торговые марки, бренды, и ii) “технологические”, например, запатентованные технологии, программное обеспечение, доменные имена, базы данных.
  • Категория В: нематериальные активы под контролем организаций, в отношении которых может и не быть четко определенных и юридически защищенных прав, равно как может и не быть рынков (либо они есть, но также весьма неопределенные). Примерами являются незапатентованные технологии, коммерческие тайны, активные исследования и разработки.
  • Категория С: нематериальные активы (нематериальные источники потенциальных экономических благ в общем случае), в отношении которых у организации весьма условный контроль, или его вовсе нет, и рынка для них также не существует. Здесь тоже можно выделить две категории: i) те, что относятся к людям, работающим в организации (навыки и опыт рабочего персонала, лояльность), и ii) те, что относятся к деловым отношениям (с клиентами, поставщиками, партнерами, даже правительством).

Контроль, как видим, играет очень важную роль в определении актива по МСФО, поэтому говорить о признании в случае со второй и особенно третьей категорией, где это понятие размыто, представляется затруднительным, если не сказать нереалистичным. Признание без наличия контроля будет нарушением фундаментального принципа МСФО. Следовательно, если уж говорить о признании и оценке внутренне созданных нематериальных активов, то ориентироваться следует на Категорию А и отчасти Категорию В, но никак не на третью категорию - с ней ничего сделать не получится. Это, в целом, вполне соотносится с тем, что предлагают многие современные исследователи в научных работах по этой теме: механического признания всех нематериальных активов “в лоб”, если уж проводить расширение, никто не предлагает – более предпочтительным представляется вариант с ограниченным признанием тех элементов, которые более-менее подпадают под определение актива.

Существуют определенные типы внутренне созданных нематериальных активов, у которых отсутствуют четко связанные с ними затраты - примером может быть репутация, лояльность клиентов и т.п. вещи. В МСФО определение актива прямо не предполагает, что он для признания должен обязательно быть связан с четко определенными затратами, однако отсутствие таковых, сказать по правде, добавляет признанию сложности: если дебетуется актив (такой как рыночное влияние), то кредитовать будет капитал организации - либо прямо, либо через прочий совокупный доход. Впрочем, в академической среде немало тех, кто предлагает исключать описанные выше нематериальные активы из признания.

Признавать при каких условиях?

Авторы рассматривают четыре возможных подхода:

  1. Признавать в качестве активов все нематериальные источники (потенциальных экономических выгод), без каких-либо дополнительных условий или ограничений;
  2. Наложить определенные критерии для признания с самого начала, без дальнейшего их пересмотра;
  3. Условное признание (при наступлении определенных условий);
  4. Не признавать никаких внутренне созданных нематериальных активов, вместо этого списывая через прибыли и убытки связанные с ними инвестиции.

На данный момент свои аргументы есть как у сторонников, так и у оппонентов признания всех внутренне созданных активов. Если признавать все, то при таком раскладе показатели МСФО будут точнее отражать затраты, связанные с доходами организации за период. Кроме того, если речь идет все-таки об активах, соответствующих определению “Концептуальных основ”, то даже если они имеют нематериальную природу, это будет все-таки более соответствовать тому, как обстоят дела с прочими активами (например, основными средствами), которые все-таки признаются на балансе. МСФО (IAS) 16 “Основные средства” накладывает свои условия для признания, связанные с наличием вероятных будущих экономических выгод по активу и затрат по нему, которые можно надежно измерить. МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы” к ним выдвигает дополнительное условие по идентификации, то есть что актив либо можно отделить (продать, передать, лицензировать, отдать в аренду и так далее – параграф 12), либо актив должен возникать вследствие юридических прав.

С материальными активами все проще: они имеют физическую природу и без труда идентифицируются. Также по ним, раз уж они были созданы внутренними силами, ожидаются экономические блага в будущем (иначе зачем было их создавать?) И пусть далеко не всегда созданные материальные активы работают как надо, даже в этом случае какие-то отдельные компоненты можно продать и заменить на новые, чтобы все заработало по плану. Общий вывод в том, что внутренне созданные материальные активы обычно признаются, а если так, то и внутренне созданные нематериальные активы, по аналогии, также стоит признавать, пусть при этом предположении игнорируются различия в природе двух типов активов и то, что какие-то нематериальные активы физически не смогут быть признанными.

Отсюда в плане улучшений напрашивается вывод: не стоит ли несколько модернизировать действующие в IAS 38 требования по определению того, что относится к понятию “идентифицируемый актив”, чтобы сделать его менее строгим? Способность актива быть оцененным и вероятность поступления будущих экономических выгод - это тоже два действующих условия в IAS 38, создающие сложности с признанием. Возможно, их можно в будущем как-то упростить или вообще не использовать?

В случае с нематериальными активами, приобретаемыми вместе со сторонним бизнесом, всегда предполагается выполнение этих условий, однако авторы дискуссионного документа допускают, что это допущение также можно опустить, поскольку само по себе существование цены транзакции (по приобретению стороннего бизнеса) вовсе не означает, что ее распределение по каждой идентифицированной нематериальной компоненте будет более надежным, чем оценка внутренне созданных нематериальных активов.

Оппонентам признания каких-бы то ни было внутренне созданных нематериальных активов тоже есть на что опираться. Выступая против отмены или даже небольшого послабления критерия идентифицируемости, они отмечают, что он в действительности необходим: у любого актива должны быть определенные границы, а идентифицируемость в случае с активом, у которого нет физической формы и физических границ, служит хотя бы приближением.

Кроме этого, можно легко показать, что невыполнение критерия идентифицируемости - далеко не единственная причина, почему сегодня в МСФО не признаются внутренне созданные активы. Созданный своими силами бренд в действительности можно отделить (продать, лицензировать и не только). Однако бренды все же не признаются, потому что в IAS 38 есть прямо оговоренные запреты на признание их и некоторых других видов нематериальных активов, например, затрат на обучение персонала. Бренды и тому подобные вещи запрещены к признанию по той причине, что расходы на их создание довольно трудно отличить от расходов на операционную деятельность. А что касается обучения персонала или административных и накладных расходов, то по ним запрет объясняется отсутствием/сомнительностью контроля.

Хотя в случае ослабления критериев, касающихся способности оценки актива или вероятности поступления будущих экономических выгод, какие-то элементы, ныне запрещаемые к признанию, могут начать признаваться, есть весомые причины, почему критерии лучше все-таки не ослаблять и тем более не убирать. Начать с того, что это будет противоречить “Концептуальным основам”. Если актив невозможно надежно оценить, информация по нему может оказаться не очень полезной пользователям. Кроме того, признание в отчете о финансовом положении (на балансе) должно соотноситься с отражением информации в отчете о финансовых результатах - например, через амортизацию или обесценение. Если актив не был оценен при первоначальном признании, о какой величине обесценения тогда может идти речь?

Таким образом, общий вывод в том, что для признания некоторых из внутренне созданных нематериальных активов необходимы определенные условия. Признавать все подряд или не признавать ничего - это, как обычно, две крайности, ни одна из которых не является приемлемой в реальности, поэтому истину искать придется где-то посередине.

Критерии для признания

Если “посередине”, то одним из вариантов, уже обрисованным выше, является наложение определенных критериев для признания - тем более что в IAS 38 это уже сейчас есть, наряду с прямыми запретами на признание некоторых видов нематериальных активов. Выше уже говорилось, какие условия должны выполняться, чтобы признание стало возможным (идентифицируемость плюс вероятность поступления будущих экономических благ). Но если так, можно использовать определенные критерии для проведения оценки, причем наложить их с самого начала проекта по созданию нематериального актива собственными силами внутри организации и использовать далее, уже не корректируя. Это ключевое отличие от условного признания, о котором чуть дальше.

Стандарт IAS 38 поименно оговаривает некоторые запреты на признание определенных элементов (издательских прав, списков клиентов, затрат на обучение и не только). Критерий идентифицируемости автоматом отсеивает для признания такие факторы как трудовые отношения, присутствие в определенном географическом регионе, обучающие программы, багаж знаний, экологическую политику и т.п. вещи. Может быть, вместо прямого запрета опираться на критерии и не оговаривать ничего в стандарте прямо? Это больше соответствовало бы духу МСФО, где всегда во главу угла ставились ключевые принципы, а не предписания. Это также позволило бы убрать из стандарта обязательность критерия идентифицируемости.

Кто-то уже предложил, что критерием может быть само наличие расклада амортизационных отчислений на момент начала инвестиций, согласно которому “потребление” произведенного в будущем актива распределялось бы по временным интервалам. Если это получится сделать, актив можно признавать. Однако очевидный недостаток предложения в том, что оно не охватывает собой нематериальные активы с бесконечным сроком полезного использования. Впрочем, обсуждения только стартовали, и вполне возможно, что будут предложены другие идеи. Сами авторы дискуссионного документа предлагают обратить внимание, например, на следующие критерии признания:

  • (Признавать) только нематериальные активы, для которых можно определить будущие экономические блага и отделить их при этом от основных направлений деятельности на момент старта проекта разработки;
  • Только нематериальные активы, для которых можно оценить ожидаемые затраты на момент начала разработки;
  • Только нематериальные активы, затраты на разработку которых на момент старта проекта должны окупиться в будущем, согласно ожиданиям;
  • Только нематериальные активы, которые можно выделить в цепочке создания стоимости организации;
  • Только нематериальные активы, которые можно продать, или которые имеют коммерческую стоимость;
  • Только нематериальные активы, обесценение которых можно отследить.

Условное признание

По сути, это вариация предыдущего подхода, просто критерий для признания оценивается не единожды на момент начала проекта разработки нематериального актива. Вместо этого организации будут постоянно отслеживать выполнение условий.

Если использовать подход с условным признанием нематериальные активов, то инвестиционные расходы на создание актива можно:

a) Списывать через прибыли или убытки по мере возникновения, пока не будут выполнены условия для признания. Как только это случится, они начнут капитализироваться и далее списываться как амортизационные расходы в течение амортизационного периода.

b)Капитализировать с самого начала, и они будут в полной мере обесцениваться, пока не будут выполнены условия для признания. Как только это случится, убытки по обесценению будут обращены. В отличие от предыдущего случая, это будет означать капитализацию всех затрат - и тех, что были понесены до момента начала выполнения условий по признанию, и тех, что были понесены после. Факт обращения обесцененных затрат будет служить для пользователей отчетности сигналом начала действия условий для признания.

c) Списывать через прочий совокупный доход (OCI) как понесенные затраты, а затем “реклассифицировать” в статью нематериальных активов, как только/если начнут выполняться условия для признания, а если этого никогда не произойдет, или проект окажется неудачным - списывать далее уже через прибыли и убытки.

В любом случае, данный вариант позволяет сразу же показывать отдельной статьей затраты на разработку актива, списываются ли они, или же капитализируются. Таким образом, их уже не спутаешь с прочими операционными расходами. Более того, что-то подобное уже можно встретить в практике, например, фармацевтических компаний, которые обычно начинают создавать запасы еще до того, как новое лекарство получит официальное разрешение на производство, поскольку это может занять много времени. Запасы признаются по одноименному стандарту IAS 2, но та их часть, которая, по ожиданиям, должна окупиться, оценивается на обесценение с самого же начала. Если окажется, что окупаемость под вопросом, или что к старту продаж вряд ли удастся отбить производственные расходы через реализацию, запасы тут же обесцениваются до нулевой стоимости. Почему бы не расширить это решение из области фармацевтики на другие виды нематериальных активов?

Авторы дискуссионного документа предлагают поискать другие варианты “условного признания”, подсказывая, куда обратиться за идеями:

  • Требования к учету затрат на разработку в IAS 38 (параграф 57);
  • Распространенная практика добывающих отраслей. Речь идет о “методе успешных усилий”, согласно которому при капитализации затраты на геологоразведку и приобретение природных месторождений распределяются отдельно по каждому месторождению, оказавшемуся коммерчески успешным.

Если сравнивать с действующими требованиями IAS 38, согласно которым затраты в основном списываются, то новый подход более точно сопоставляет между собой доходы и затраты. В описанном выше варианте а), правда, капитализироваться будет лишь часть общих затрат, тогда как в b) и c) получится капитализировать все затраты, относящиеся на успешный инвестиционный проект, а далее их амортизировать. Правда, с последним третьим вариантом следует соблюдать осторожность, поскольку он представляет собой довольно серьезное отклонение от общепризнанных принципов учета и с концептуальной точки зрения чреват неразрешимыми противоречиями.

Какую базу оценки выбрать?

Сегодня IAS 38 требует первоначально признавать нематериальные активы по себестоимости, но в последующем можно признавать на основе фактических затрат за вычетом накопленной амортизации и обесценения (параграф 74), либо же использовать модель переоценки, по которой актив учитывается по справедливой стоимости за вычетом всех последующих амортизационных расходов и убытков по обесценению (параграф 75). Ни один из вариантов не является с точки зрения IAS 38 более предпочтительным, однако в случае с моделью переоценки требуется более-менее регулярное ее проведение и с ориентацией на активный рынок (что в случае с нематериальными активами еще не гарантировано).

Авторы дискуссионного документа не видят причин, почему бы не использовать эти же два варианта оценки, в случае если внутренне созданные нематериальные активы начнут признаваться в больших объемах, чем сейчас. Единственное, что заставляет задуматься - это наличие активного рынка, поскольку речь пойдет именно о внутренне созданных нематериальных активах, многие из которых специфичны для разработавшей их организации и теряют способность генерировать экономические выгоды в отрыве от нее.

Стало быть, вполне могут понадобиться идеи относительно дополнительных вариантов оценки. При этом неопределенности необходимо будет уделить в отчетности особое внимание, поскольку это, можно сказать, едва ли не ключевой фактор, который должен удостаиваться внимания в отчетности по нематериальным активам. К такому выводу авторы пришли по итогам литературного обзора: “Инвестиции в нематериальные активы связаны с высокой неопределенностью. Более того, хотя есть свидетельства, что инвестиции в нематериальные активы ведут к инновациям и материальным инвестициям, существует временной лаг между нематериальными инвестициями и экономическими благами (нематериальные инвестиции случаются на ранних стадиях производственного цикла)”.

Если исходить из этого умозаключение, и затратный метод, и оценка по себестоимости имеют свои “подводные камни”: в первом случае возникают трудности с определением/отнесением внутренних затрат, во втором - с наличием активного рынка. Кроме того, не стоит забывать и про отдельный случай приобретенных активов, но не частью бизнеса, а в составе группы активов и обязательств, которые бизнесом не являются - на этот случай действуют требования МСФО (IFRS) 3, параграф 2(b).

На сегодня в дискуссионном документе его авторы предлагают рассмотреть четыре возможных подхода:

  1. Первоначальное и последующее признание всех внутренне созданных нематериальных активов по себестоимости, что будет ближе всего к действующему подходу в IAS 38. Затраты по амортизации и обесценению будут списываться через прибыли и убытки.
  2. Первоначальное признание всех внутренне созданных нематериальных активов по справедливой стоимости, которая затем становится их условно-первоначальной стоимостью и далее амортизируется. Это соответствует действующим подходам к учету отдельно идентифицируемых активов и обязательств в рамках IFRS 3. Затраты по амортизации и обесценению тут также будут списываться через прибыли и убытки.
  3. Первоначальное признание всех внутренне созданных нематериальных активов по себестоимости, а в последующем - по справедливой стоимости. Это пример “модели переоценки” в IAS 38. Увеличение справедливой стоимости здесь будет отражаться в прочем совокупном доходе, а затраты по амортизации и обесценению - через прибыли и убытки.
  4. Первоначальное и последующее признание всех внутренне созданных нематериальных активов по справедливой стоимости, с изменениями в ней, отражаемыми через прибыли и убытки.

Предположительно, основные дискуссии развернутся вокруг вариантов a) и d). При этом все преимущества и недостатки а) будут, в целом, справедливы и для b), а все преимущества и недостатки d) будут, в целом, справедливы и для c).

До 30 июня следующего года остается еще очень много времени, чтобы внимательно изучить достоинства и недостатки каждого варианта и, возможно, предложить что-то свое. А мы в следующий раз продолжим (возможно, и закончим) разбирать, что еще интересного предложили в EFRAG в качестве двух оставшихся вариантов улучшения сегодняшней ситуации с отчетностью по нематериальным активам в МСФО.

Теги: Нематериальные активы  МСФО 38  IAS 38  нематериальные источники  экономические блага  дискуссионный документ  Европейская консультативная группа по финансовой отчетности  EFRAG  МСФО  финансовая отчетность  качество раскрытий  финансовая информация  приз