Бухгалтерская отчетность: составляем пояснительную записку

Нередко главный бухгалтер при составлении пояснительной записки ограничивается двумя-тремя страницами. Однако если внимательно прочитать нормативные акты по бухгалтерскому учету, можно увидеть, что сведения, подлежащие раскрытию в пояснительной записке, никак не могут уложиться в столь скромные рамки. Рассмотрим, какая информация подлежит отражению в пояснениях.

Общие правила составления

Пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности всех организаций, за исключением бюджетных и общественных (объединений) и их структурных подразделений, не ведущих предпринимательской деятельности и не имеющих оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества. На это указано в ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности¹ (далее — Указания) также установлено, что пояснительную записку вправе не составлять субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности.

Для удобства составления и восприятия пояснительную записку можно разбить на разделы, например:

• сведения об организации;
• сведения об учетной политике;
• сведения об отчетности;
• расшифровка отдельных показателей отчетности;
• сведения о связанных сторонах;
• события после отчетной даты;
• условные факты хозяйственной деятельности;
• прочая информация.

Рассмотрим содержание каждого из разделов.

Сведения об организации

В первую очередь в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию (п. 31 ПБУ 4/99²):

• юридический адрес организации;
• основные виды деятельности;
• среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
• состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В данный раздел также включается информация о количестве акций, выпущенных акционерным обществом (АО) и полностью оплаченных, а также о неоплаченных или оплаченных частично. Кроме того, нужно указать данные о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности АО, его дочерних и зависимых обществ (п. 27 ПБУ 4/99).

Указания требуют раскрывать в пояснительной записке краткую характеристику деятельности организации (обычных видов, текущей, инвестиционной и финансовой), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Иными словами, соответствующую информацию, полезную для составления более полной и объективной картины финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности за отчетный период и изменений в ее финансовом положении.

Сведения об учетной политике

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Также в записке необходимо указать причины изменений, оценить их последствия в денежном выражении и дать указание на то, что скорректированы включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному.

Следует раскрыть и принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В частности, способы амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. В записке нужно сообщить и о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.

Сведения об отчетности

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 требует представить в составе пояснительной записки организации сведения о фактах несопоставимости данных бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, с данными за отчетный период, о корректировках входящих остатков и причинах таких корректировок. Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о существенных изменениях принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним вместе с указанием причин, вызвавших эти изменения.

Расшифровка отдельных показателей отчетности

Расшифровка отдельных показателей отчетности может включать в себя описания и числовые расшифровки, обязанность по раскрытию которых установлена различны­ми положениями по бухгалтерскому учету. Например, в части доходов в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, необходимо включить следующие данные (п. 13 ПБУ 9/99³):

• общее количество организаций, с которыми заключаются такие договоры, с указанием компаний, на которые приходится основная часть такой выручки;
• доля выручки, полученная по этим договорам со связанными организациями;
• способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

В части основных средств в данном разделе следует раскрыть информацию (п. 32 ПБУ 6/01⁴):

• о способах оценки объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов (по основным группам);
• об объектах, стоимость которых не погашается;
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов;
• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

По нематериальным активам в пояснительной записке нужно отразить такую информацию (п. 41 ПБУ 14/2007⁵):

• способы оценки активов, приобретенных не за денежные средства;
• принятые организацией сроки их полезного использования;
• изменения сроков полезного использования;
• изменения способов определения амортизации.

В части материально-производственных запасов (МПЗ) раскрывается информация (п. 27 ПБУ 5/01⁶):

• о способах оценки МПЗ по их группам (видам);
• последствиях изменений способов их оценки;
• стоимости запасов, переданных в залог;
• величине и движении резервов под снижение их стоимости.

По финансовым вложениям в пояснительной записке следует описать (п. 42 ПБУ 19/02⁷):

?последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

• разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемую в соответствии с правилами учета, — по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, а также сумм резерва, использованных в отчетном году;
• данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

В части курсовых разниц следует указать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату (п. 22 ПБУ 3/2006⁸). Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то его раскрывают в бухгалтерской отчетности. Кроме того, отдельно отображается величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате:

• в иностранной валюте;
• рублях.

В части расчетов по налогу на прибыль организаций при наличии постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/02⁹):

• условный расход (доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового актива (обязательства), отложенного налогового актива и обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) является по договору заказчиком указанных работ, то в соответствии с требованиями п. 16 ПБУ 17/02¹⁰ в пояснительной записке отражается информация о сумме расходов:

• отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Сведения о связанных сторонах

С вступлением в силу ПБУ 11/2008¹¹ изменились правила раскрытия в отчетности информации об аффилированных лицах. Первым новшеством этого ПБУ явилось то, что раскрывать информацию о связанных сторонах теперь обязаны не только акционерные общества, но и все остальные коммерческие организации. При составлении отчетности за 2008 г. необходимо учитывать новые правила, которые требуют показывать следующую информацию по каждой связанной стороне (если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами):

• характер отношений с такими лицами;
• виды операций;
• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
• условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
• величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных ко взысканию, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо либо юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Еще одним новшеством стал порядок раскрытия информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых организацией основному управленческому персоналу. Для такого персонала в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):

• краткосрочных — суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала);
• долгосрочных — суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят, в частности, вознаграждения:
• по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности),
• опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.

События после отчетной даты

Нередко организации, составляя годовую бухгалтерскую отчетность, забывают о том, что в нее включаются не только операции, происшедшие до 31 декабря, но и некоторые последующие события. В пояснительной записке следует раскрывать информацию о таких событиях, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, в том числе краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, то в пояснительной записке следует это указать (п. 11 ПБУ 7/98¹²). Примерами событий в организации после отчетной даты, которые необходимо отразить в пояснительной записке, могут быть:

• дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы за отчетный год;
• принятие решения о реорганизации;
• приобретение предприятия как имущественного комплекса;
• реконструкция или планируемая реконструкция;
• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием ОС и финансовых вложений;
• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов;
• прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
• существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
• действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Условные факты хозяйственной деятельности

Одним из часто забываемых разделов пояснительной записки является тот, который описывает условные факты хозяйственной деятельности. Напомним: ими являются имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Иными словами, возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно либо несколько неопределенных событий (п. 3 ПБУ 8/01¹³). Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. К условным относятся обязательства:

• существующие на отчетную дату, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
• возможные, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Информация о них подлежит раскрытию в пояснительной записке.

По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую краткую информацию:

• описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в пояснительной записке отражается сумма резерва:

• на начало и конец отчетного периода;
• списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
• неиспользованная (излишне начисленная), отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации, а также примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

Информацию об условных активах следует раскрывать в пояснительной записке, только если существует высокая вероятность, что организация их получит.

Прочая информация

Кроме рассмотренных данных в пояснительной записке должны отражаться согласно установленным правилам сведения:

• о государственной помощи;
• по прекращаемой деятельности;
• по сегментам;
• об участии в совместной деятельности.

Помимо этой информации, являющейся обязательной при наличии соответствующих фактов в деятельности организации, пояснительная записка может содержать любые другие сведения, повышающие полезность отчетности для ее пользователей.

¹Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

²Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

³Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

⁴Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

⁵Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

⁶Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

⁷Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

⁸Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.

⁹Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

¹⁰Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

¹¹Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н.

¹²Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

¹³Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.