Цепочка бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность как часть системы управления предприятием включает шесть звеньев: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности отчетности (аудит, ревизия), анализ бухгалтерской и иной информации, их распространение среди пользователей, поддержка последними принятия управленческих решений. Похожая последовательность звеньев подробно описана как цепочка корпоративной отчетности. Аналогичная цепочка рассмотрена в рамках терминов экономической кибернетики как информационное звено, реализующее обратную связь от управляемого субъекта к лицу, принимающему решение. В целом цепочка бухгалтерской отчетности может иметь представленный вид для самых различных предприятий, в то же время в конкретных ситуациях отдельные ее звенья могут вообще отсутствовать.
Где же в этой цепочке то звено, ухватившись за которое можно вытащить всю цепь бухгалтерской отчетности, т.е. существенно повысить ее достоверность и доверие к ней со стороны пользователей? А может быть, надо более или менее равномерно тянуть за несколько звеньев цепи сразу, т.е. с примерно одинаковым усердием совершенствовать каждое, не отдавая явный приоритет ни одному из них?
Нет худа без добра, и западные бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет лишний раз ясно показали, что в плане повышения достоверности бухгалтерской отчетности возможности звеньев первичного учета, анализа информации, ее распространения и поддержки принятия решений существенно ограничены. Вряд ли эти возможности можно значительно повысить, поскольку большие сознательные искажения бухгалтерской отчетности могут оказаться весьма изощренными и разнообразными.
Поэтому самыми важными, безусловно, являются звенья бухгалтерского учета и аудита. Собственно говоря, характер и соотношение усилий в этих областях будут в значительной мере определять перспективы отчетности предприятий, ее достоверность, а также степень ее востребованности пользователями. При этом большинство специалистов отдает сегодня приоритет в деле повышения достоверности бухгалтерской отчетности (в явном или неявном виде) бухгалтерскому учету, отводя аудиту лишь вспомогательную роль. Косвенным подтверждением этого является количество публикаций, равно как и различных конгрессов и конференций по вопросам перехода на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и их куда более скромное число по тематике аудиторских стандартов.
Основной рычаг: бухгалтерский учет или аудит?
По нашему мнению, в нынешней ситуации большее внимание должно быть уделено все же аудиту.
В первую очередь это объясняется тем, что исходя из общесистемных соображений в деле повышения качества функционирования всей системы, возможности последующих звеньев, как правило, больше чем у предшествующих. Например, отдел технического контроля обычно обладает большими возможностями в отношении улучшения качества выпускаемой продукции, чем другие структурные подразделения предприятия.
И все же главные соображения здесь скорее не теоретического, а практического характера. Действительно, ввиду широко распространившегося в последнее время в нашей стране и за рубежом недоверия к бухгалтерской отчетности предприятий очень многие ее пользователи рассуждают и будут рассуждать – если их не переубедить делами – так: не важно, составлена бухгалтерская отчетность по МСФО, американским GAAP или по российским правилам (пусть даже возможности ее искажения в каком-то из этих вариантов несколько меньше), ведь пользоваться ею при принятии управленческих решений все равно нельзя в виду ее возможной недостоверности, поэтому будем прибегать к информации, альтернативной бухгалтерской отчетности (неформальные сведения о руководстве корпорации, стиль управления и т.п.) или вместо того, чтобы приобрести акции предприятия, разместим свободные денежные средства в банке. Помимо всех прочих отрицательных последствий таких рассуждений (ослабление инвестиционного процесса, уменьшение размеров капитализации отечественных предприятий и т.д.), это может вызвать сдвиг российской финансовой модели от англосаксонской к евроконтинентальной, между тем как бухгалтерский учет не должен существенно влиять на решение подобных макроэкономических вопросов.
И, наконец, последнее обстоятельство заключается в том, что переход на МСФО в нашей стране и за рубежом при всей его сложности и громоздкости по большому счету уже просматривается: в принципе решена задача конвергенции МСФО и GAAP, ясны последовательность и процедура перехода отечественных предприятий на МСФО (разногласия касаются, в основном, темпов перехода), идея такого перехода уже овладела бухгалтерско-аудиторским сообществом. А вот положение с аудитом куда более тяжелое и здесь необходимы радикальные и принципиальные решения. Обязательная ротация аудиторских организаций экономическим субъектом и отделение аудиторского бизнеса от консалтингового являются в лучшем случае полумерами3 . При этом нет никаких сомнений в том, что существенное улучшение качества аудита неизбежно приведет к серьезному повышению достоверности бухгалтерской отчетности – кому захочется получать отрицательное аудиторское заключение, тем более в случае публикации его в средствах массовой информации.
Заметим, что все сказанное относится и к внутреннему аудиту. Действенное функционирование внешнего аудита почти автоматически обеспечит эффективное функционирование аудита внутреннего, причем по той же причине – руководство проверяемых экономических субъектов не устроит отрицательное аудиторское заключение. Ну а сомневаться в способности руководства наладить при необходимости реальный внутренний аудит (как и качественный бухгалтерский учет), по нашему мнению, не приходится.
Таким образом, вытекает следующий вывод: аудит, в отличие от бухгалтерского учета, представляет сегодня из себя то звено, ухватившись за которое, можно существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности.
Иногда ситуация с бухгалтерским учетом и аудитом в нашей стране сравнивается с совершенствованием правил уличного движения и контролем за выполнением их . Какими бы добротными не были указанные правила, вряд ли это избавляет нас от дорожных аварий, нарушителей, лихачей, водителей в нетрезвом состоянии и т.п.; аналогично, какими бы качественными не были стандарты финансовой отчетности, недобросовестный человек всегда может их нарушить.
Развивая это сравнение, заметим, что для улучшения ситуации на отечественных дорогах сейчас важнее наладить соблюдение существующих правил, чем их совершенствование. Например, выявление и наказание явных пьяниц за рулем актуальнее, чем скрупулезное уточнение цифр порога опьянения водителя. Аналогична сегодняшняя ситуация с бухгалтерским учетом и аудитом: наладить контроль за достоверностью бухгалтерской отчетности важнее, на наш взгляд, чем совершенствование правил ее составления.
В связи с этим отметим, что в США в рамках закона Сарбанеса-Оксли американские конгрессмены отдали предпочтение регулирующему воздействию на бухгалтерский учет. В первую очередь здесь имеются в виду длительные сроки тюремного заключения для руководителей корпораций за различные нарушения, связанные с финансовой отчетностью. В нашей стране подобный подход заранее обречен на неудачу. Законодатели вряд ли утвердят аналогичные наказания за сознательное искажение бухгалтерской отчетности, а если и утвердят, то в судах дела скорее всего будут разваливаться.
Как реформировать отечественный аудит?
В сегодняшнем его виде российский аудит не в состоянии выполнить роль серьезного рычага в деле существенного повышения достоверности бухгалтерской отчетности. В основном, это обусловлено тем, что в нем господствует административный механизм регулирования, в то время как значительного сокращения некачественного аудита можно достичь лишь в условиях приоритета механизма экономического.
Можно лишь приветствовать то, что новая редакция закона « Об аудиторской деятельности», принятая в первом чтении, несколько ослабляет административный механизм регулирования отечественного аудита за счет усиления механизма саморегулируемого. Однако к существенному повышению достоверности бухгалтерской отчетности это вряд ли приведет.
Помимо общих соображений о невозможности решить эту задачу вне приоритета экономического механизма можно высказать также следующие замечания.
Предполагается, что место основного инструмента административного механизма — лишение лицензии на право осуществления аудиторской деятельности (плюс угроза такого лишения) — займет исключение проштрафившейся аудиторской организации из саморегулируемого объединения наряду с обязательностью членства хотя бы в одном из таких объединений. Но поскольку взят курс на то, чтобы в стране осталось лишь несколько аудиторских объединений (отсюда жесткое ограничение на минимальное количество членов в них), то между ними разгорится сильная конкуренция за привлечение все новых и новых членов, причем куда более сильная, чем сегодня. В подобных условиях трудно ожидать того, что саморегулируемые аудиторские объединения будут в достаточной мере пользоваться таким острым оружием, как исключение из своих рядов аудиторов, замеченных в некачественных проверках. Тем более что под этот нож могут необоснованно попасть и вполне добропорядочные, но не самые солидные аудиторские организации.
Такой сценарий мог бы быть исключен путем создания единого общероссийского аудиторского объединения, но это тот случай, когда лекарство хуже болезни. Поскольку коррупция в нашей стране получила достаточно широкое распространение, то ее появление в едином аудиторском объединении при обязательном участии в нем всех аудиторов страны стало бы еще большим бедствием. Авторитетный и энергично действующий Координационный комитет, образованный несколькими саморегулируемыми аудиторскими объединениями страны, является, пожалуй, наилучшим компромиссом. Он может эффективно лоббировать общие интересы профессии, осуществлять при долевом финансировании различные необходимые проекты (например, создание пакета типовых внутренних стандартов аудиторских организаций), но его возможности в плане борьбы с некачественным аудитом останутся ограниченными, поскольку ничего реального против острой конкуренции между объединениями за привлечение аудиторов в свои ряды этот комитет будет сделать не в состоянии.
Наилучшим выходом в сложившейся ситуации нам представляется усиление экономического механизма регулирования аудиторской деятельности. Оно неизбежно будет носить постепенный характер, причем экономический механизм будет развиваться параллельно с административным, не ломая последний, а оттесняя его – опять-таки постепенно – на вторые роли. Инструменты экономического механизма известны. Это: штрафные санкции за некачественный аудит (с возможной кратностью их размера величине аудиторского гонорара, правом подачи иска от любого пользователя аудита, совершенствованием судопроизводства и реализации судебных решений, широким использованием западного опыта и т.д.), страхование гражданской ответственности аудитора (с реальными, а не с символическими размерами страхового покрытия, применением франшизы и т.д.), рейтинги аудиторских организаций, цивилизованная конкуренция на рынке аудиторских услуг, информационная прозрачность этого рынка и др.
В связи с этим остается лишь пожалеть, что в проекте новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» исчезло упоминание о страховании гражданской ответственности аудитора при обязательном аудите. На наш взгляд, необходимо было, по меньшей мере, оставить эту норму, дополнив ее фиксацией минимальной суммы обязательного страхования (например, на уровне 10% от гонорара за аудиторскую проверку или от прошлогодней выручки за аудит), что сделало бы указанный инструмент реально работающим. В то же время предложения, что установление такой нормы должно быть прерогативой саморегулируемых аудиторских объединений, на наш взгляд, неконструктивны: в условиях острой конкуренции за членство маловероятно, что эти объединения сделают для своих членов страхование гражданской ответственности обязательным.
Что касается инструмента штрафных санкций, то аудиторским фирмам, особенно солидным, вряд ли стоит его бояться. Конечно, может случиться так, что появятся необоснованные судебные иски, но такие иски — как показывает западный опыт — имеют обычно слабые шансы на успех. Зато при внедрении этого инструмента повысится доверие общества к аудиту, увеличится объем рынка аудиторских услуг, а с этого рынка будут изгоняться носители некачественного (недобросовестного и неквалифицированного) аудита, освобождая место для солидных аудиторских организаций.