Ольга Осипенкова
Функционально-процессный метод расчета себестоимости (или «activity based costing») – это один из наиболее популярных на Западе методов расчета себестоимости продукции, работ, услуг.
В английском названии метода присутствует слово «activity»или «деятельность».
Под «деятельностью» понимается совокупность регулярно повторяющихся действий, процессов или функций, направленных на выполнение конкретных и измеримых задач и выполняемых определенными средствами за определенный период времени.
Далее в тексте мы будем использовать сокращение «ФПРС» для обозначения метода «activity based costing», что можно перевести на русский язык как метод «функционально-процессного расчета себестоимости».
Как известно, одной их основных задач учета является анализ затрат. Затраты сначала аккумулируются по широким категориям, таким как затраты на материалы, оплата труда, электроэнергия и т.п. Затем затраты относятся к так называемым «объектам затрат». Объектами затрат может быть все что угодно, для чего требуется отдельно выделять затраты. Например, объектами затрат могут быть виды выпускаемой продукции, департаменты, цеха или отделы, заказчики, виды оказываемой услуги, проекты и т.п.
Информация по затратам, относящимся к различным объектам затрат, собирается в учете на регулярной основе. Информация о затратах необходима для решения следующих задач:
- Подготовка бухгалтерских отчетов для внешних пользователей таких как налоговые инспекции, фонды, банки и т.п.;
- Оценка эффективности функционирования предприятия и контроль затрат;
- Принятие управленческих решений (ценообразование, выход на рынок нового продукта, принятие решения о закупке или внутреннем производстве той или иной продукции и т.п.).
Традиционно как у нас в России, так и на Западе, в качестве объектов затрат используются виды продукции и департаменты, цеха или отделы.
При таком подходе выполнение задачи а) не вызывает каких-либо затруднений. Однако, традиционные методы исчисления себестоимости далеко не всегда справляются с задачами b) и c). На повестку дня встает вопрос о том, какова же ‘истинная’ себестоимость производства того или иного вида продукции, т.е. сколько реально стоит предприятию производство данной продукции? Ответ на этот вопрос может дать применение метода функционально-процессного расчета себестоимости.
Значимость правильного ответа на этот вопрос в современных условиях трудно переоценить, потому как наличие достоверной информации о себестоимости продукции, работ, услуг позволяет принимать продуманные и обоснованные управленческие решения, направленные на повышение эффективности функционирования предприятия и повышение его конкурентоспособности. Это чрезвычайно важно в условиях рыночной экономики и конкурентной борьбы за выживание предприятия.
Сравнительный анализ функционально-процессного метода расчета себестоимости и традиционных методов
Давайте рассмотрим различия в подходе к исчислению себестоимости между традиционными методами исчисления себестоимости и методом ФПРС.
Ниже на рис. 1 и рис. 2 приводится графическая иллюстрация различий между этими методами.
Метод ФПРС – методология расчета себестоимости, которая основывается на предположении о том, что затраты относятся к видам деятельности, которые выступают в качестве объектов затрат, которые приводят к потреблению ресурсов предприятия. Это является основным отличием по сравнению с традиционными методами, в соответствии с которыми затраты распределяются между видами выпускаемой продукции, основываясь , например, на таком чисто расчетном показателе как заработная плата производственных рабочих.
Например, предприятие выпускает два вида продукции: X и Y. Производство продукта X – индивидуальное, требующее дифференцированного подхода к закупкам материалов, переналадки оборудования, индивидуальной доставки к конечному потребителю. Производство Y – массовое. Закупки, производственный процесс и доставка к конечному потребителю поставлены на поток и не требуют дополнительной обработки.
Очевидно то, что себестоимость продукта X и Y будет формироваться по-разному. Разница заключается в том, что так называемые накладные расходы относятся на конечный продукт посредством расчета потребляемых ресурсов той или иной активностью.
В чем же состоит ценность метода ФПРС по сравнению с традиционными методами исчисления себестоимости?
Преимущества, которые дает метод ФПРС, можно сформулировать следующим образом:
Во-первых, метод позволяет более реалистично оценить себестоимость и рентабельность выпускаемой продукции, работ, услуг;
Во-вторых, при применении полученной информации о себестоимости продукции, работ, услуг для целей ценообразования повышается конкурентноспособность продукции в условиях рынка;
В-третьих, метод может послужить отправной точкой для снижения затрат и повышения эффективности работы предприятия;
В-четвертых, метод позволяет получить информацию о прибыльности или убыточности работы предприятия в разрезе клиентов;
В-пятых, метод позволяет принимать обоснованные управленческие решения.
Предпосылки для успешного внедрения и применения метода ФПРС
Эффективность применения метода ФПРС зависит от специфики каждого конкретного предприятия, тех условий, в котором оно находится.
Ниже рассматриваются факторы и предпосылки для наиболее успешного применения метода ФПЗС.
Эффективным будет применение метода на предприятиях, где накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции. Это могут быть капиталоемкие производства c высоким уровнем механизации и автоматизации труда.
Целесообразно применять метод при наличии большой номенклатуры выпускаемой продукции, особенно, если ассортимент выпускаемой продукции разнообразен. Например, предприятие может выпускать компоненты для космических кораблей наряду с пластиковыми стаканчиками. В этом случае, ‘разброс’ накладных расходов в себестоимости продукции, рассчитанной по методу ФПРС и в соответствии с традиционными методами, может сильно варьироваться между видами выпускаемой продукции;
Следует обратить внимание на то, что все расходы можно подразделить на следующие виды:
- затраты, относимые к индивидуальным единицам выпускаемой продукции. Это затраты, которые в значительные степени определяются объемом производимой продукции. Традиционно, примером таких затрат являются прямые материальные затраты на единицу продукции;
- затраты, относимые к партиям выпускаемой продукции. Затраты, относящиеся к партиям выпускаемой продукции, определяются в большей степени количеством партий. Примером может быть стоимость перенастройки оборудования для выпуска конкретной партии продукции;
- затраты, относимые к конкретным видам продукции. Некоторые виды затрат, такие как, например, реклама конкретного вида продукции в средствах массовой информации, определяются существованием того или иного вида продукции непосредственно;
- затраты, относимые к конкретным заказчикам. Например, стоимость похода в ресторан с клиентом компании определяется существованием того или иного клиента;
- затраты, относимые к компании в целом. Некоторые виды затрат даже при условии применения метода ФПРС относятся к существованию компании в бизнесе вообще и не могут быть отнесены каким-либо объективным способом к конкретным видам выпускаемой продукции, работ, услуг. Примером такого рода затрат может быть налог на имущество, расходы на охрану предприятия и т.п.
Наиболее эффективным является применение метода ФПРС, когда наибольшую долю затрат в себестоимости продукции составляют затраты типа b, c, d. Если же затраты в основном типа a) и e), себестоимость, рассчитанная традиционным методом и методом ФПРС, не будет сильно отличаться.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод о том, что метод функционально-процессного расчета себестоимости продукции, работ, услуг является мощным инструментом повышения «прозрачности» компании и количественной оценки внешних факторов и затрат ресурсов, которые не могут быть адекватно оценены при применении традиционной системы расчета себестоимости.
В результате повышения «прозрачности» руководство компании может совершенно по-иному увидеть себестоимость выпускаемой продукции, а также результативность работы с тем или иным заказчиком. Это позволит руководству компании определить так называемые «узкие» места функционирования предприятия, требующих оптимизации и повышения эффективности.
Информация о себестоимости продукции позволит руководству компании принимать меры внутри компании, направленные на снижение затрат и повышение эффективности работы предприятия.
Информация о прибыльности или убыточности того или иного клиента позволит оценить эффективность сотрудничества с ним и, возможно, позволит увидеть картину совсем в другом свете. Это может послужить отправной точкой для построения организации, нацеленной на полноценное удовлетворение потребностей клиентов.
На основании информации о затратах в разрезе заказчиков возможно провести анализ того, за что заказчик готов платить, а за что нет. Это, в конечном счете, поведет за собой повышение уровня удовлетворения потребностей заказчиков.
Популярность метода ФПРС на Западе не снижается. Хочется верить, что метод найдет широкое применение и у нас в России. Это особенно актуально в условиях возрастания конкуренции и борьбы за выживание в рыночных условиях. На повестку для встает вопрос о повышении эффективности функционирования предприятий и снижении себестоимости. Применение метода ФПРС может дать ответы на многие вопросы и стать солидным подспорьем для руководства предприятия в процессе принятия эффективных управленческих решений.
Ольга Осипенкова является старшим консультантом компании «Ernst & Young Consult». С ней можно связаться по телефону +7 (095) 705 9292 или по электронной почте olga_osipenkova@notes.eysic.com.