Основные положения проекта реформы бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе.
В проекте документа «Правила бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» концептуально и методологически рас-
крыты следующие разделы банковской деятельности1. В разделе «Общая часть» определяются задачи и принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в банковских учреждениях. Основными задачами являются:
- формирование полной, детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности кредитной организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;
- использование бухгалтерского учета и финансовой отчетности для принятия управленческих решений.
В данном разделе констатируется, что отчетность кредитных организаций, составленная в соответствии с новыми правилами, не является отчетностью для целей налогообложения. Кроме этого, даны определения и принципы формирования учетной политики кредитной организации, под которой понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Отдельно выделены принципы бухгалтерского учета и отчетности, в составе которых нормативно закреплен метод начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) с отражением в бухгалтерском учете тех периодов, к которым они относятся. При отражении фактов хозяйственной жизни разрешается применение суждений и оценок, которые представляют собой профессиональные и мотивированные интерпретации банковских и хозяйственных операций. Определены и сформулированы элементы финансовой отчетности кредитных организаций, их оценка, а также структура, содержание и требования к ее составлению. Кроме того, в разделе раскрыты: общие вопросы применения плана счетов бухгалтерского учета, характеристики счетов, обозначения лицевых счетов и другая техническая информация.
В разделе «Уставной капитал» устанавливаются основы оценки, отражения в бухгалтерском учете и раскрытия информации об уставном капитале, эмиссионном доходе и собственных выкупленных акциях (долях) кредитных организаций. При этом перечисленные термины даются в следующей интерпретации.
Капитал – представляет собой остаток активов кредитной организации после вычета из него всех ее обязательств. Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные акции (доли) являются подкатегориями капитала.
Уставный капитал – определенная учредительными документами организации совокупность вкладов ее учредителей (участников).
Эмиссионный доход – сумма, полученная кредитной организацией в результате превышения фактической стоимости взносов в уставный капитал над их номинальной стоимостью.
Собственные выкупленные акции (доли) – выкупленная организацией часть ее уставного капитала. Основными отличиями по сравнению с действующими правилами бухгалтерского учета являются:
- отражение уставного капитала по оплаченной части номинальной стоимости. Таким образом, неоплаченная часть уставного капитала не отражается на счетах уставного капитала (в соответствии с действующими правилами, в ряде случаев на счетах уставного капитала отражается и неоплаченная часть уставного капитала);
- отражение разницы между номинальной стоимостью и ценой выкупа (реализации) собственных акций (долей) при их выкупе у акционеров (участников) и возможной дальнейшей реализации на счете 10602 «Эмиссионный доход», а при недостаточности кредитового остатка на нем – на счетах нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В соответствии с действующими правилами, данная разница отражается на счетах доходов или расходов текущего периода;
- выделение категории привилегированных акций с обязательным выкупом и отражение их не на счетах уставного капитала (как это должно происходить в соответствии с действующими правилами), а на счетах прочих заемных средств, что соответствует МСФО;
- отражение объявленного уставного капитала на новом внебалансовом счете 905 (ранее указанная статья не отражалась в бухгалтерском учете).
- отражение накопленных, но не выплаченных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям на новом внебалансовом счете 904 (ранее указанная статья не отражалась в бухгалтерском учете).
В разделе «Кредитные требования» раскрывается порядок оценки, учета и раскрытия информации по кредитным требованиям в кредитной организации. Под кредитными требованиями (кредитом) понимается финансовый актив, возникающий в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора, как правило, с процентами.
Финансовые активы классифицируются в следующие четыре категории:
- Финансовые активы, предназначенные для торговли.
- Предоставленные кредиты, не предназначенные для торговли.
- Инвестиции, удерживаемые до погашения.
- Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Кредитные требования могут быть отнесены в любую из указанных выше категорий. Оценка и учет кредитных требований, а также раскрытие информации в финансовой отчетности производятся в соответствии с данной классификацией. Основными отличиями по сравнению с ныне действующими правилами учета являются:
- использование определений «кредит» или «кредитные требования» вместо «ссуды» или «ссудная задолженность», поскольку смысл этих определений в контексте действующих правил бухгалтерского учета в кредитных организациях не соответствует понятию ссуды в соответствии с Гражданским Кодексом РФ;
- расширение состава кредитных требований по сравнению с ныне использующимся понятием ссудной задолженности (они будут включать операции обратного РЕПО, кредит в виде займа ценных бумаг и т.п.)
- применение метода «начислений» вместо «кассового» метода для отражения процентных доходов;
- изменение классификации кредитных требований для целей отражения начисленных и просроченных процентов (в соответствии с действующими правилами, начисленные и просроченные проценты отражаются на балансе только для кредитов первой группы риска; а в соответствии с проектом новой инструкции – для кредитных требований 1 и 2 групп риска в соответствии с новой классификацией по группам риска;
- отражение комиссионных и иных доходов банка, предусмотренных кредитным договором, имеющих в качестве базы для расчета остаток задолженности по основному долгу, либо напрямую зависящих от него, как процентных доходов по кредитным требованиям;
- установление порядка бухгалтерского учета операций по погашению кредитных требований путем прекращения обязательств иными способами, отличными от прекращения обязательств исполнением (путем новации, отступного, зачета требований и т.п.).
Раздел «Резервы по возможным потерям по кредитным требованиям» раскрывает термины, процедуры и принципы определения резерва на возможные потери. Резерв на возможные потери по кредитным требованиям создается, если существуют факторы, свидетельствующие о значительной вероятности того, что кредитная организация не сможет получить все причитающиеся ей суммы (основную сумму задолженности и проценты) по кредитным требованиям. Резерв на возможные потери по кредитным требованиям – это сумма, сформированная с целью оценки суммы вероятных потерь по кредитным требованиям, выражающаяся в уменьшении величины балансовой стоимости кредита или группы кредитов до их чистой балансовой стоимости. Кредитная организация может создавать «Специальный резерв» и «Общий резерв». Специальный резерв – это резерв, созданный для покрытия реального обесценения и (или) потенциально возможных потерь по конкретному кредиту (группе кредитов). Общий резерв определяется как резерв, сформированный в отношении обесценения, которое присутствует в кредитном портфеле кредитной организации в целом, но не может быть отнесено к конкретному кредиту или группе кредитов. Специальный резерв создается на покрытие потерь по кредитам, которые были классифицированы как обесцененные в соответствии с определением «Обесценение кредитных требований»,
которое представляет из себя снижение качества кредитных требований, при котором велика вероятность того, что кредитная организация не сможет получить все суммы, причитающиеся ей
в соответствии с условиями договоров. Общий резерв создается на покрытие тех потерь, которые потенциально присутствуют в кредитном портфеле, но еще не были выявлены. Общая сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть достаточной для того, чтобы покрыть ожидаемые убытки, связанные с кредитным портфелем.
Основными отличиями по сравнению с ныне действующими правилами учета являются:
- изменение методологии оценки кредитных рисков по кредитным требованиям. Оценка кредитных рисков производится в два этапа. На первом этапе кредитные требования классифицируются в одну из групп кредитного риска в зависимости от кредитоспособности заемщика. На втором этапе определяется размер резерва на возможные потери по кредитным требованиям, величина которого зависит как от группы кредитного риска, так и от оценки сумм, которые могут быть получены от реализации обеспечения по кредитным требованиям;
- размер резерва не привязан жестко к группе кредитного риска;
- использование пяти групп кредитного риска, а не четырех, как было ранее;
- введение понятий специального и общего резервов на возможные потери по кредитным требованиям. Раздельное отражение отчислений и восстановлений сумм общего и специального резерва в отчете о прибылях и убытках. Прекращение раздельного отражения отчислений и восстановлений сумм резерва на возможные потери в зависимости от налоговых последствий.
Обобщая вышеизложенное, следует констатировать, что изменения правил работы банковских учреждений России при переходе на МСФО являются очень масштабными и требуют переосмысления способов функционирования и анализа деятельности банков. В связи с этим авторами предлагаются новые подходы к организации технологической деятельности кредитных организаций, основой которых являются адаптивные модели.