Юрий Данилевский
Олег Островский
Евгений Гутцайт
Работа над современным вариантом системы общероссийских аудиторских стандартов началась в нашей стране в 1995 году. С самого начала эта система создавалась как национальный аналог системы Международных аудиторских стандартов (МСА), разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров; (в разделе «Общие положения» у стандартов первой очереди это сперва даже фиксировалось в явном виде). Поэтому основные принципы системы МСА почти автоматически были перенесены и в отечественные стандарты. Но, естественно, не обошлось без добавлений и изменений.
Во-первых, общероссийские аудиторские стандарты получили название правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), что связано, в основном, с несколько отличной от западной трактовкой термина «стандарты» в нашей стране; еще сравнительно недавно стандарты рассматривались у нас преимущественно как инструмент взаимозаменяемости технических узлов и деталей, а не как средство обеспечения некоторого рационального единообразия действий. Во-вторых, постепенно выкристаллизовывалось решение – и жизнь подтвердила его правильность – не ждать выхода закона об аудиторской деятельности, а разрабатывать систему ПСАД без столь желательного и прочного фундамента, базируясь лишь на утвержденных Указом Президента Российской Федерации Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации; после выхода закона необходимые изменения в ПСАД предполагалось внести, но изначально было ясно, что модернизация окажется значительно проще чем создание. В третьих, сразу был принят курс на отражение российской специфики как в текстах отечественных аналогов МСА, так и в разработке таких ПСАД, которые не имеют прототипов в системе МСА.
В итоге на сегодня имеется 37 ПСАД*, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 являются аналогами МСА, а шесть представляют собой оригинальные отечественные разработки, учитывающие специфику аудиторской деятельности в нашей стране (молодость аудита и т. д.). Это «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора».
Анализ этих шести стандартов показывает, что в них рассматриваются вопросы, которые в МСА либо не регламентируются вовсе (а решаются, например, на основе сложившихся традиций) либо «вкраплены» в различные стандарты. Например, ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» в одном документе знакомит обе стороны аудиторской проверки с их правами и обязанностями, что весьма полезно и для аудиторов и, особенно, для их клиентов, многие из которых искренне полагают, что правила (стандарты) на них не распространяются. Кроме того, в этих шести ПСАД рассматриваются и такие вопросы, которые Международная федерация бухгалтеров регламентирует в документах иного рода (например, проблемы образования аудиторов) или считает прерогативой национальных органов (например, состав сопутствующих аудиту услуг). Таким образом эти шесть ПСАД делают систему российских аудиторских стандартов немного более широкой конструкцией нежели система МСА, в то же время сохраняя ее смысл и направленность.
Вернемся к основной массе ПСАД и их прототипам из МСА. В версии 1999 года, переведенной на русский язык Международным центром реформы системы бухгалтерского учета**, насчитывается 47 стандартов. Следовательно, на сегодня в ПСАД недостает 16 документов, которые должны быть аналогами МСА. Причем это не только сравнительно второстепенные документы, вытесненные на последние этапы более актуальными стандартами. Среди них есть такие системообразующие стандарты как «Предисловие к стандартам аудита и сопутствующих услуг» (аналог МСА 100), «Общая структура ПСАД» (аналог МСА 120), три ориентированные на банковский аудит, без которых последний становится затруднительным (аналоги документов с номерами 1000, 1004, 1006) и др.
Ни в аудиторской литературе или в устных обсуждениях на различных конференциях и т. п. ни один из нас не встречал сколько-нибудь обоснованной аргументации, что конкретный из этих 16 аналогов МСА в российских условиях излишен. Такой тезис, на наш взгляд, обосновать просто невозможно: подробное рассмотрение показывает, что все эти 16 ПСАД имеют право на существование в нашей стране. Кроме того, должны быть разработаны еще один – три «чисто российских» ПСАД.
В связи с этим вызывает удивление высказываемая в последнее время – в том числе и некоторыми высокопоставленными руководителями отечественного аудита – позиция, что разработка ПСАД практически завершена. Возможно, что за ней стоит в целом справедливое убеждение, что худо-бедно можно работать и на базе 37 уже созданных ПСАД; возможно, что в ее основе лежит отсутствие денег на продолжение разработки и нежелание их искать. Однако последствия этой самоуспокоительной позиции могут быть настолько серьезными, что придется лишний раз вспомнить ставшую уже классической формулу российской политической словесности: «хотели как лучше (в смысле экономии времени и денег), а получилось – как всегда».
В интервью Технического директора Международной федерации бухгалтеров Д. Сильфа четко сказано, что, если применяется только часть МСА, то в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в соответствии с Международными стандартами аудита*** с двумя вытекающими отсюда следствиями: меньшее доверие участников международного рынка капитала к проаудированной отчетности российских предприятий (значит слабее поток инвестиций и дороже кредит) и невыгодное положение российских аудиторских фирм по сравнению со своими конкурентами. У нас нет ни малейших сомнений в том, что, остановившись на 31 аналоге МСА из 47, наша страна получит в лучшем случае статус неполного или частичного использования МСА. Кроме того, такая самоуспокоительнаяя позиция приведет к значительной задержке разработки полной системы отечественных ПСАД (которая рано или поздно пробьет себе дорогу). Квалифицированный и хорошо слаженный коллектив разработчиков ПСАД бездействует уже с июля 2000 года; впрочем, бездействовал он и всю вторую половину 1999 года.
Зато в случае создания аналогов всех 47 международных стандартов, можно будет уверенно говорить о настоящем завершении большой и чрезвычайно полезной для отечественного аудита работы и о полном использовании МСА в нашей стране. Дополнительные 7-9 ПСАД будут весьма полезны на начальном этапе развития российского аудита и, скорее всего, через десять – двадцать лет станут для него излишними; в любом случае их наличие не даст никаких оснований для вывода, что аудит в нашей стране проводится в соответствии с МСА лишь частично.
Нормальная постановка дальнейшей работы над созданием ПСАД представляется следующей. Минфин и Центральный банк либо находят финансирование вышеупомянутых разработок либо прямо заявляют об отсутствии средств на них. Тогда остается только надежда на спонсоров или на общественные ассоциации аудиторов. Опыт показывает, что на разработку одного ПСАД требуется 300-400 тыс. рублей. Некоторого уменьшения этой суммы и значительного ускорения работ можно добиться за счет упрощения их технологии****. Кстати, в рамках этих работ может быть не только закончена система из 54-56 аудиторских стандартов, но и завершен Перечень терминов и определений, используемых в ПСАД (лучше, если в форме одного из стандартов, как это сделано в МСА), который может стать хорошей основой для создания отечественного аудиторского словаря; актуальность последней работы в доказательстве, по нашему мнению, не нуждается.
Разработку 16 аналогов МСА и одного-трех «чисто российских» ПСАД целесообразно, на наш взгляд, проводить в рамках трех очередей. В состав ПСАД первой из них (и седьмой по счету) логично включить, по нашему мнению, аналоги вышеупомянутых документов МСА с номерами 100, 120, 1000, 1004, 1006 и, возможно правило (стандарт), посвященное особенностям аудита унитарных предприятий. Актуальность последнего ПСАД объясняется предстоящим распространением аудита на широкий круг унитарных предприятий и тем обстоятельством, что в МСА основные особенности аудита государственного сектора занимают важное место, хотя и не выделены в отдельный стандарт, а вынесены в заключительную часть соответствующих стандартов; такая конструкция для первой версии ПСАД невозможна, поскольку основная часть их уже выпущена.
После разработки первой версии ПСАД неизбежно должна появиться вторая, учитывающая опыт практического использования первой, выявленные ее недостатки, происходящие за последнее время изменения в МСА и т. д. В случае быстрого принятия закона «Об аудиторской деятельности» и создания дееспособного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности переход ко второй версии, возможно, будет целесообразно осуществить, не доводя до конца работу над первой.
Разработка второй версии ПСАД при ее надлежащем финансировании и организации представляется нам вполне осуществимой за несравненно более короткое время чем первой; возможно, предварительно должен быть организован конкурс между несколькими бригадами разработчиков. После этого дальнейшая модернизация ПСАД, скорее всего, должна напоминать процедуру совершенствования МСА: сравнительно серьезные изменения один раз в несколько лет в сочетании с мелкими ежегодными улучшениями.
Внедрение ПСАД требует широкого набора разнообразных мероприятий и является предметом специальных комплексных исследований, ввиду чего оно здесь не затрагивается.
Ю.А. Данилевский является первым заместителем председателя Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
О.М. Островский является генеральным директором Института профессиональных бухгалтеров России.
Е.М. Гутцайт является ведущим научным сотрудником НИФИ Минфина РФ.