Принципы бухгалтерского учета и их значение в аудите

Многие не дают своим принципам пустить корни, и то и дело вырывают их, как дети вырывают цветы, которые они посадили, чтобы посмотреть, растут ли они.
Г. Лонгфелло

В ходе проверки аудитор должен составить мнение о финансовой отчетности клиента, следовательно, он должен прежде всего понимать, по каким принципам эта отчетность составлена, какие методологические приемы лежат в ее основе.
Следует отметить, что регулирующие органы — в нашей стране Минфин России — четко определили те бухгалтерские принципы^[1] , которым должны следовать все бухгалтеры. Скажем прямо: они повторяют текст методологического раздела МСФО. Сформулированные в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» принципы разделены на допущения (п. 6) и требования (п. 7). Допущения предполагают, что бухгалтер должен исходить из заданных ему предположений, а требования прямо предписывают ему правила, которым он должен следовать. Задача аудитора сводится к тому, чтобы четко проследить то, как эти принципы реализуются в практической деятельности клиента.

Сферы функционирования бухгалтерских принципов

В практике бухгалтерской деятельности можно выделить три сферы функционирования бухгалтерских принципов.
Первая сфера, в которой функционируют факты хозяйственной жизни, изучаемые аудитором, представлена первичными документами. Информационный фонд последних формируется на основе денежного измерителя. Все объекты, не получившие стоимостного выражения, выпадают из внимания бухгалтеров и аудиторов. Такой подход характерен для зарубежных стран. В отличие от отечественных взглядов, признающих и денежный, и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль измерителя денежного. Это не случайно. Ведь если объект не получил денежного выражения, то он не может быть включен в учетную совокупность. Знаменитый французский ученый Б. Коласс, отмечая положительные моменты применения указанного принципа, писал, что он позволяет «иметь валюту баланса в качестве способа оценки, … соединять в целое различные значения и дает возможность сглаживать различия любого разнородного предприятия»^[2].
Вместе с тем это обстоятельство должно насторожить аудитора, ибо он не может предоставить всей необходимой информации для того, чтобы составить полную картину о состоянии дел в организации и политике ее руководства. Бухгалтерские записи ничего не могут дать аудитору для анализа деятельности руководства предприятия и других факторов. Пытаясь оценить успешность хозяйственной деятельности предприятия, аудитор должен всегда помнить, что денежный измеритель является неустойчивым во времени и поэтому требует «периодических внесений поправок в цены, по которым в различные периоды времени осуществлялся обмен»^[3].
Ко второй сфере относится информационная, в которой все факты хозяйственной жизни вот уже пять веков регистрируются методом двойной записи. Со времен Л. Пачоли (1145-1517) это стало непреложным правилом, согласно которому каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Отсюда вытекает решающее правило аудиторской проверки: изменения по одному счету должны автоматически приводить к изменениям по другим счетам. Например, аудитор видит, что по счету 01 «Основные средства» наблюдается рост дебетовых оборотов, естественно, что и по учетному полю Главной книги должно было бы наблюдаться увеличение кредитовых оборотов по счету 02 «Амортизация основных средств». Если этого нет, то у аудитора сразу же возникает вывод о сознательном искажении клиентом финансового положения и финансовых результатов деятельности фирмы. Аналогичные примеры можно привести по счетам 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Двойная запись организует учетное поле и сразу же указывает аудитору на то, что следует проверить в первую очередь.
К третьей сфере может быть отнесена значимость (существенность) изучаемых положений. Двойная запись лишь организует поле стоимостных оценок и подсказывает аудитору то, где у клиента допущены вольные или невольные ошибки. Аудитор должен оценить их согласно их значимости. Только значимость ошибки ориентирует администрацию, как учили Эндерс, Уатфилд, Мор, на «горячие точки». Значимость ошибки с легкой руки Р. Ан-тони^[4] аудиторы предпочитают называть принципом материальности (существенности). Он означает, что бухгалтер пренебрегает незначительными обстоятельствами, но в тоже время отражает все существенные моменты. Аудитор должен понимать, что отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, на одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, на другом – к материалам, а на третьем -сразу же списан на затраты данного отчетного периода. Отечественные аудиторы часто самым значимым счетом считают счет 50 «Касса». Это дань старой традиции наших ревизоров. В новых условиях обороты по кассе часто играют ничтожную роль, и не здесь следует искать ответы на главные вопросы проверки. Рассматриваемые сферы ограничивают принципы, и их не следует менять. Если они выбраны и их разделяют все заинтересованные лица, то это придает работе всех хозяйствующих субъектов необходимую стабильность, а аудитору позволяет принимать решения и быть уверенным в правильности того, что он делает.

Бухгалтерская отчетность и ее пользователи

На практике иногда говорят «бухгалтерская», а иногда «финансовая» отчетность. И среди аудиторов часто идут споры по поводу того, что же правильно. Отечественная наука использует понятие «бухгалтерская отчетность», а те, кто обогащен знанием МСФО, говорят об отчетности «финансовой». Когда аудитор сталкивается с отчетностью клиента, то он должен добросовестно составить мнение об ее достоверности. Однако это легче сказать, чем сделать. За отчетностью стоят разные группы пользователей, у которых разные интересы. Это всегда хорошо понимали за рубежом, а теперь стали понимать и у нас.
Еще до проверки аудитору целесообразно определить круг внутренних пользователей отчетности^[5]. Для аудитора важно понять, что каждая группа пользователей преследует сугубо личные интересы, которые можно удовлетворить только за счет интересов иных групп, участвующих в хозяйственных процессах. Чтобы понять это и занять объективную и нейтральную позицию, аудитор должен последовательно руководствоваться принципами (допущениями и требованиями) бухгалтерского учета.
Считается, что отчетность составляется преимущественно в интересах актуальных и потенциальных собственников. В частности, собственникам информация нужна с целью оценки эффективности работы администрации предприятия, выявления финансовых перспектив его развития и возможности получения доходов в будущем.
Руководители (администрация) интересуют аудитора с точки зрения эффективности применяемых ими управленческих решений, связанных со стратегическим и тактическим планированием, управлением финансовыми средствами, внесением необходимых коррективов в учет с точки зрения оценки их эффективности и т.д.
Руководители подразделений на основе бухгалтерской информации могут корректировать работу своих служб и подразделений с учетом общей концепции развития предприятия.
Внешних пользователей бухгалтерской информации подразделяют на три группы: с прямым и косвенным финансовым интересом и без финансового интереса.

Группа пользователей с прямым финансовым интересом представлена инвесторами, которых волнует вопрос о рентабельности и риске предполагаемых или уже осуществленных инвестиций. При этом кредиторы, и особенно банки, заинтересованы в информации об обеспеченности предоставленных кредитов и займов. Кредиторы анализируют финансовое положение клиента, его платежеспособность, соотношение собственных и заемных средств, состояние оборотного капитала и скорость его оборачиваемости. Их интересуют в первую очередь те показатели, которые позволяют спрогнозировать возможность своевременного погашения предоставленных займов и выплат процентов по ним.

Пользователи с косвенным финансовым интересом заинтересованы в финансовой стабильности предприятия. Прежде всего это налоговые органы, которые отслеживают информацию о правильности расчетов и своевременности уплаты налогов. Они заинтересованы в получении данных о поступлении платежей в федеральный и местный бюджеты.
Поставщики изучают финансовые отчеты с целью оценки возможностей предприятия оплачивать счета, а покупателей интересует информация о продолжительности деятельности, т.е. устойчивости работы организации.
Страховщики заинтересованы в стабильном положении предприятия, их анализ направлен на оценку возможностей выплаты организацией страховых взносов и покрытия рисков наступления страховых случаев.

Пользователи без финансового интереса используют учетную информацию с целью формирования сводных показателей регионального, отраслевого и народно-хозяйственного уровня (органы статистики); проверки правомерности и законности совершаемых операций (арбитраж, аудиторские фирмы).
Когда аудитор просматривает первичные документы, он должен смотреть на них сквозь призму бухгалтерских принципов и видеть реальные интересы перечисленных групп пользователей. В этом отношении особенно полезную информацию могут дать протоколы заседаний учредителей организации. Увы, аудиторы слишком часто их не требуют, либо же их к ним не допускают. И тот, и другой варианты недопустимы.

Основные цели деятельности аудитора

В ходе проверки аудитор должен составить мнение о бухгалтерской отчетности клиента на предмет ее достоверности. Аудитору также следует проверить эту отчетность с точки зрения ее соответствия допущениям и требованиям, предписанным ПБУ 1/98, и выявить все случаи отклонения от них. Однако возможны обстоятельства, когда такие отклонения бывают оправданными, а именно:

• когда какое-либо детальное предписание нормативного документа (узкая норма) противоречит тому или иному принципу как норме более широкой;
• когда требование конкретного принципа не позволяет бухгалтеру достоверно и добросовестно отразить истинное положение дел. Этот вывод вытекает из п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете». Все такие отклонения должны быть описаны и объяснены в пояснительной записке клиента. Закон предписывает: «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием». А правильное и достоверное отражение оценки имущества предприятия и его финансового положения – основополагающая цель подлинного аудита.

Юридическая сила принципов бухгалтерского учета

Все принципы (допущения и требования) сформулированы в ПБУ 1/98 «Учетная политика», утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н. Причем данное ПБУ 28 января 2000 года было зарегистрировано Минюстом России (регистрационный № 2064), что придает принципам бухгалтерского учета всю необходимую юридическую силу. И значит, одной из задач аудиторов становится проверка документации клиентов на соответствие их отчетности бухгалтерским принципам, или иначе — допущениям и требованиям.
Однако что же означают внешне понятные, но по существу загадочные понятия «допущения» и «требования»?
Термин «допущение» означает базовый принцип, отражающий определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета. Термин «требования» – это основной принцип, который предписывает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета и предполагает обязательное условие их выполнения^[6].
Допущение, в отличие от требования, допускает возможность (т.е. необязательность) применения. Однако моменты отступления от допущений должны быть раскрыты в пояснительной записке к годовому отчету с указанием причин. Допущение представляет собой объективную реальность, а требование осознанную необходимость. Выделяют два их основных отличия. Во-первых, предположения, указанные в допущениях, означают независимость от положений закрепленных учетной политикой предприятия. Они даны извне и априори входят в бухгалтерскую информационную систему. Бухгалтер должен их подтвердить, хотя теоретически допускается, что он может их и опровергнуть. Во-вторых, допущение предполагает двоякий характер отражения фактов хозяйственной жизни, которые могут соответствовать реальной действительности, а могут и нет. Требование, напротив, не допускает вариантность применения и указывает на единственно возможный способ отражения фактов хозяйственной жизни.
Выполнение допущений и требований -непременное условие системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В пп. 6 и 7 ПБУ 1/98 сформулированы четыре допущения (имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной жизни) и шесть требований (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность). Таким образом, можно говорить о десяти принципах бухгалтерского учета.
О том, какое значение каждый из них имеет в конкретной работе аудитора и бухгалтера, мы расскажем в последующих номерах журнала.
В заключение отметим, что работа аудитора связана с рисками, главный из которых -претензии клиента. Только опираясь на юридически санкционированные принципы, аудитор может работать эффективно, спать спокойно и жить с чистой совестью.