1.1. Факторы формирования спроса на услуги по составлению и аудиту отчетности по МСФО
Формирование спроса на услуги по составлению и аудиту отчетности по МСФО находится в непосредственной зависимости от активности российских компаний – эмитентов на международных рынках капиталов.
Российские компании, которые переходят к применению МСФО или американских стандартов (GAAP.ru США) для подготовки финансовой отчетности, преследуют следующие цели:
- выход на международные фондовые рынки;
- получение кредита иностранного банка;
- выполнение требований или пожеланий иностранных партнеров, с которыми установлены либо планируется установить долгосрочные деловые отношения;
- выполнение требований или пожеланий стратегических инвесторов, которые проявляют интерес к созданию совместных предприятий;
- выполнение требований головной иностранной компании (если российская компания принадлежит международной группе компаний);
- выполнение требований международных институтов, финансирующих проекты, в которых компания принимает участие.
В настоящее время, по оценкам Консультантов, около 400 компаний в России применяют МСФО. Безусловно, крупных участников рынка среди них немного, большая часть этих компаний представлена совместными предприятиями с участием иностранного капитала, которые ведут учет по МСФО по требованию собственников (учредителей). Кроме того, часть этих компаний является российскими представительствами транснациональных компаний. Некоторые из крупных российских компаний (например, ОАО «Северсталь», ОАО «Красный Октябрь», и др.) начали применять МСФО с середины 90-х годов, не преследуя при этом непосредственно цели выхода на международные рынки капитала.
Российские компании, применяющие или планирующие начать применение МСФО, различаются по размеру и финансовым возможностям. Так, компании, планирующие выход на международные рынки капитала, обычно являются крупными (более 10 тыс. работников), с соответствующими финансовыми возможностями. Компании, намеревающиеся взять кредит в иностранном банке или участвующие в проектах, финансируемых международными институтами, могут быть самыми разными по размерам – от очень крупных до средних (не более 100 работников).
Предприятиям, осуществляющим переход на МСФО, необходимы услуги по подготовке финансовой отчетности (консалтинг) и по ее аудиту, которые обычно оказывают аудиторские фирмы. В то же время консультантом предприятия может выступать и консалтинговая компания, поскольку эта деятельность не подлежит лицензированию.
Консультант призван оказать предприятию квалифицированную помощь в подготовке отчетности по МСФО, в том числе организации документооборота, выборе компьютерного обеспечения и обучении персонала. По сути, в годы первого применения МСФО консультант принимает на себя функции главного бухгалтера предприятия в части составления отчетности по МСФО, а также совмещает роль методолога и внутреннего контролера в компании. Роль аудитора в процессе составления и представления отчетности по МСФО заключается в проверке данной отчетности на предмет ее достоверности, т.е. соответствия требованиям международных стандартов, и выражении своего мнения по поводу достоверности данной отчетности в аудиторском заключении. Для того, чтобы исключить конфликт интересов при подготовке финансовой отчетности, одна и та же аудиторская фирма не должна одновременно выступать в роли консультанта и аудитора финансовой отчетности того или иного предприятия.
По мнению Консультантов, в некоторых случаях целесообразнее прибегнуть к услугам независимых компаний (аутсорсингу), чем набрать в штат компании необходимое число квалифицированных сотрудников.
Консультанты оценили примерную стоимость найма необходимого персонала для составления финансовой отчетности собственными силами компании.
При этом данный расчет не включает затрат на обучение персонала и создание необходимой инфраструктуры (рабочие места, персональные компьютеры и т.п.), которые могут быть количественно равны затратам на заработную плату персонала.
Объем спроса компаний на услуги консультанта и спрос на услуги аудитора подвержен влиянию различных факторов.
Спрос на услуги консультанта возникает у всех компаний в первые годы применения МСФО. Впоследствии потребность в консультационном сопровождении процесса подготовки отчетности по МСФО снижается и обычно после четырех-пяти лет применения МСФО компании формируют собственные службы, которые способны выполнять всю работу по подготовке отчетности, прибегая к услугам консультанта лишь в целях повышения квалификации персонала (проведение обучающих семинаров) или для решения конкретных проблем, например, при существенном изменении деятельности компании или правил ведения бизнеса. Также услуги консультантов могут быть востребованы для выражения квалифицированного экспертного мнения о так называемых виртуальных корректировках1 (см. План мероприятий по поддержке российских предприятий при переходе на МСФО).
1.2. Факторы, влияющие на выбор консультанта и аудитора
Предприятие, решившее перейти на МСФО, в первую очередь сталкивается с проблемой выбора консультанта и аудитора. При этом в связи с различными функциями, которые выполняет консультант и аудитор в процессе подготовки и представления отчетности, на их выбор влияют различные факторы. К консультанту, в отличие от аудитора, не предъявляются требования независимости от компании, его деятельность не регулируется какими-либо специальными нормами, за исключением общих норм и стандартов аудиторской деятельности в отношении сопутствующих услуг, оказываемых клиентам (только для аудиторских фирм). Информация о консультанте компании, в отличие от информации об аудиторе, не является публичной. Поэтому при выборе консультанта целесообразно исходить, прежде всего, из его квалификации. Как уже говорилось выше, именно от консультанта зависит постановка системы подготовки отчетности по МСФО на предприятии. Неквалифицированный консультант означает для компании не только неоправданно высокие финансовые затраты на оплату его услуг, но и дополнительные затраты на исправление и корректировку уже подготовленной отчетности, а также возможные затраты на замену консультанта.
Если предприятие в первые годы применения МСФО сделало правильный выбор консультанта, который грамотно выполнил свои функции по постановке системы составления отчетности по МСФО на предприятии, в последующие годы его роль при подготовке отчетности по МСФО существенно снижается, вплоть до разовых консультаций по наиболее спорным вопросам применения МСФО. Фактически, качественный консультант оставляет компании «наследство», в виде методики трансформации финансовой отчетности, примерных таблиц пересчета, рассчитанных индексов инфляции по периодам и т.п. При этом желательно, чтобы результаты деятельности консультанта (в частности, методика трансформации) были заверены независимой третьей стороной.
Если консультант был выбран недостаточно квалифицированно, предприятию и в дальнейшем при подготовке отчетности по МСФО придется во многом пользоваться услугами сторонних организаций, что существенно повысит затраты на применение МСФО.
Таким образом, при выборе консультанта следует, прежде всего, исходить из его квалификации. Если предприятие считает, что услуги крупных международных аудиторских фирм, чьи компетенции в этой области признаны рынком, для него слишком дороги, оно обычно обращается к российским аудиторским фирмам, чьи расценки на порядок ниже (см. раздел 3 – Соотношение цен на услуги по составлению и аудиту отчетности). При этом российские предприятия сталкиваются с существенными трудностями при оценке квалификации российских фирм, оказывающих услуги по составлению отчетности по МСФО. Это связано, в первую очередь, с тем, что этот сектор услуг в России еще не развит, в связи с чем получить необходимые сведения о репутации компании, ее клиентах, опыте работы компании не всегда возможно. Кроме того, в России отсутствует как таковая профессия специалиста по МСФО (нет русскоязычных программ обучения и сертификации по МСФО, существующие краткие курсы по МСФО явно не дают необходимого уровня знаний и, тем более, опыта их слушателям). Поэтому все желающие получить информацию о квалификации специалистов российской аудиторской или консалтинговой компании, обычно вынуждены довольствоваться весьма скупой информацией. Более конкретной в этом плане является информация о клиентах и аналогичных проектах, которая, по крайней мере, позволяет оценить масштабы деятельности консультанта в этой области. В последние два года ситуация начала меняться к лучшему, поскольку все больше специалистов из российских компаний получают сертификаты международно признанных систем – британской ACCA, американской AICPA (См. раздел 4 – Уровень обеспеченности рынка квалифицированными специалистами). Кроме того, российские компании постепенно накапливают опыт в сфере оказания услуг по составлению отчетности по МСФО. В целом, можно говорить о явной положительной динамике спроса на услуги российских компаний в части консалтинга по подготовке отчетности по МСФО. Деятельность аудитора, в отличие от деятельности консультанта, достаточно серьезно регламентируется законами и подзаконными актами Российской Федерации. Кроме Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и стандартов (правил) аудиторской деятельности, существует ряд нормативных актов, в которых определяется ответственность аудитора в части заверенной им финансовой информации в проспекте эмиссии ценных бумаг (ФЗ «О защите прав и законных интересов инвесторов»), установлена процедура выбора независимого аудитора (ФЗ «Об акционерных обществах»), установлено, что аудиторское заключение является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности (ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Кроме того, следует отметить роль корпоративных кодексов (Кодекс корпоративного поведения, подготовленный под эгидой ФКЦБ России), которые хотя и не являются обязательными к применению, тем не менее являются признанным ориентиром для компаний – участниц рынка ценных бумаг в части установления корпоративных процедур. Данные кодексы также детально прописывают процедуры выбора и дальнейшей работы с независимым аудитором компании, направленные на обеспечение его независимости от клиента и избежания конфликта интересов.
Одной из особенностей выбора аудитора для проведения аудита отчетности по МСФО является то, что все перечисленные выше законодательные требования не распространяются на аудит отчетности по МСФО. Российское законодательство, как уже говорилось выше, не содержит положений о подготовке и представлении отчетности по международным стандартам. Соответственно, аудит указанной отчетности также не подпадает под действие вышеупомянутых нормативных правовых актов. Тем не менее, крупные компании, представляющие отчетность по МСФО, обычно предпочитают соблюдать ограничения, содержащиеся в данных актах, поскольку информация об аудиторе является публичной информацией, и пользователь отчетности всегда заинтересован в получении наиболее надежной и полной финансовой информации. А заключение аудитора играет ключевую роль в процессе обеспечения достоверности и надежности представляемой информации.
При выборе аудитора, компания – клиент должна придерживаться принципа независимости аудиторской компании. Однако для того, чтобы удовлетворить все требования пользователей отчетности (инвесторов, кредиторов, контрагентов, международных агентств, и т.д.), соответствия критерию независимости явно недостаточно. Инвесторы заинтересованы в том, чтобы аудит отчетности был проведен аудиторской фирмой, которой они доверяют, которая имеет хорошую репутацию и признана на финансовых рынках. При выборе аудитора отчетности по МСФО, в первую очередь, определяющую роль играет фактор признания данного аудитора целевым пользователем отчетности, т.е. тем лицом или лицами, для которых, в первую очередь, составляется эта отчетность. Таким образом, качественный аспект услуг, играющий приоритетную роль при выборе консультанта, при выборе аудитора модифицируется в более формальный фактор – признание данного аудитора пользователем отчетности.
Исходя из целей составления и представления отчетности по МСФО, требования пользователей отчетности можно охарактеризовать следующим образом:
Как видно из таблицы, в большинстве случаев компания может быть весьма ограничена в своем выборе аудитора, поскольку у конкретных пользователей могут быть весьма конкретные предпочтения. При этом только в одном из вышеперечисленных случаев компания сталкивается с явным ограничением в выборе аудитора – при выходе на международный рынок капитала. В этом случае компания должна выбирать между четырьмя международными аудиторскими фирмами – PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG, Deloitte & Touche (фирмы, входящие в так называемую «большую четверку»). Однако непосредственно Международные стандарты не накладывают на компании никаких особых требований по выбору аудитора. Основная цель его деятельности – подтвердить применение всех требований МСФО в отчетности.
Вопросы выбора консультанта и аудитора на практике тесно взаимосвязаны. Так, выбор консультанта связан с необходимостью последующего аудита подготовленной отчетности. В этой связи компании обычно стремятся работать с консультантом, который известен аудиторской фирме и с которой данный консультант сможет впоследствии вести конструктивный диалог. В данном случае у российской компании нет необходимости иметь собственных специалистов по МСФО, поскольку всю работу по подготовке отчетности выполняют сотрудники международной фирмы. Таким образом, аудит остается независимым, поскольку в роли консультанта и в роли аудитора выступают различные аудиторские фирмы.
1.3. Соотношение спроса и предложения на услуги консультанта и аудитора при подготовке и представлении отчетности по МСФО
На сегодняшний день, помимо перечисленных выше фирм «большой четверки», услуги по подготовке и аудиту отчетности по МСФО оказывают следующие российские аудиторско-консалтинговые фирмы (по количеству сотрудников в штате, занятых только отчетностью МСФО):
- ФБК (20-40 человек);
- Современные бизнес-технологии (5-15 человек);
- Русаудит (5-15 человек);
- Юникон/МС (5-10 человек);
- Росэкспертиза (менее 5 человек).
Все указанные компании входят в двадцатку крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм России. Мелкие фирмы ограничиваются обычно предложением услуг по аудиту и консалтингу в части российской отчетности.
Соответственно, ценовые параметры предложения могут доходить до 50-80 долл. США в час для российских фирм (в среднем – 35) и до 200-300 долл. США в час для международных фирм (в среднем – примерно 100). В настоящее время, в связи с растущим спросом на такого рода услуги, российские фирмы начали поднимать свои цены. По оценкам экспертов, цены на услуги по подготовке отчетности по МСФО с 2000 по 2002 год выросли примерно на 30-40 процентов. Общий объем спроса на услуги консультанта при подготовке отчетности по МСФО за 2000-2002 годы существенно возрос и имеет стабильную тенденцию к дальнейшему росту. Причина этого заключается в росте числа компаний, переходящих к применению МСФО, хотя сегодня отсутствуют требования, обязывающие составлять отчетность по МСФО. Так, около десяти крупнейших компаний и примерно столько же крупных банков в период с 2000 по 2002 год уже приступили к применению МСФО для целей подготовки консолидированной отчетности. Таким образом, платежеспособный спрос на услуги по подготовке и аудиту отчетности по МСФО вырос почти в два раза за тот же период. При этом несколько десятков компаний – участников рынка ценных бумаг в настоящий момент рассматривают вопрос о переходе на составление консолидированной отчетности по МСФО. По оценкам Консультантов, распределение рынка аудита международной отчетности между российскими и международными компаниями можно представить следующим образом:
По оценкам Консультантов, на конец 2002 года спрос на консалтинговые услуги по МСФО начал превышать предложение такого рода услуг при существенном росте (в долларах США) цен самих услуг. В результате не все платежеспособные клиенты могут своевременно получить такого рода услуги, в то время как аудиторские и консалтинговые компании ведут активный поиск специалистов по МСФО в целях расширения данного сегмента бизнеса.
По оценкам специалистов, рынок консультационных услуг имеет следующую структуру:
Нехватка квалифицированных специалистов – один из основных факторов, негативно влияющих на баланс спроса и предложения на услуги по подготовке отчетности по МСФО. При этом необходимо отметить, что данная тенденция наблюдается при отсутствии каких-либо требований со стороны регулирующих органов представлять отчетность по МСФО. Введение таких требований существенно повысит спрос со стороны предприятий на услуги по подготовке отчетности по МСФО.
В случае введения законодательных требований по представлению отчетности по МСФО можно прогнозировать рост цен на услуги по подготовке и аудиту отчетности по МСФО еще на 20-30 процентов2. С учетом прогнозируемой нехватки ресурсов у аудиторских и консалтинговых компаний, которые в настоящее время оказывают такого рода услуги в настоящее время, можно ожидать, что, консультанты будут вынуждены больше средств вкладывать в обучение персонала. С другой стороны, к данной работе будут привлекаться фирмы, которые не оказывают такого рода услуг, ограничиваясь бухгалтерским и налоговым консультированием в отношении соответствия учета требованиям российского законодательства.
Прогнозируемая динамика спроса и предложения на услуги по МСФО имеет как положительную, так и отрицательную стороны. Необходимость повышать квалификацию и вкладывать больше средств в обучение сотрудников компаний-консультантов приведет к созданию более емкого рынка услуг по подготовке отчетности по МСФО. С другой стороны, в условиях отсутствия эффективного контроля со стороны регулирующих органов и отсутствия четких квалификационных требований к лицам, работающим с отчетностью по МСФО, возможно снижение качества услуг и, соответственно, росту затрат компаний и подготовку отчетности по МСФО (особенно в годы их первого применения), а также снижению качества представляемой компаниями финансовой информации. Таким образом, введение законодательных требований к представлению отчетности по МСФО неизбежно потребует дополнительного контроля качества отчетности по МСФО со стороны регулирующих органов и профессиональных организаций бухгалтеров.
2С учетом планируемых изменений в МСФО к 2005 г. и ужесточению требований к аудиту/ведению учета.