Выездные налоговые проверки: кто попадет в кандидаты? Часть-2

Выездные налоговые проверки: назначение и основные гарантии прав налогоплательщиков при их проведении – часть 2

О том, какую работу проводят налоговые органы в процессе подготовки к выездным налоговым проверкам и как нужно вести себя налогоплательщикам, чтобы не приблизить ее сроки, было рассказано в предыдущем номере. Но выездная налоговая проверка – объективная реальность, рано или поздно ее предстоит пережить каждому предприятию, и не по одному разу. В связи с чем необходимо хорошо знать порядок ее проведения, права и обязанности всех, кто в ней участвует, что и будет освещено в настоящей статье.

Правовое регулирование проведения выездных налоговых проверок

Правовому регулированию порядка проведения выездных налоговых проверок и оформления их результатов посвящен ряд статей гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль», в частности 87, 89, 100 и др. Однако нормы, содержащиеся в НК РФ, затрагивают только основные, принципиальные моменты взаимоотношений налоговиков и налогоплательщиков. Территориальные налоговые органы при назначении выездных проверок, их проведении и вынесении результатов применяют положения, содержащиеся в приказах и методических указаниях МНС РФ, которых немало. Основными из них являются приказы МНС РФ: от 08.10.99 № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок» (далее – Приказ о выездных проверках) и от 10.04.00 № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.00 № 60 »О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Единые принципы организации выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, содержатся в Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения[1]. Принят комплект документов[2], посвященных порядку проведения выездных налоговых проверок по конкретным видам налогов. Перечислять их все, наверное, нет необходимости. Но уже из сказанного ясно, что данному аспекту своей деятельности МНС РФ уделяет большое внимание. Поэтому возникает отнюдь не простой и не праздный вопрос: какое место занимают эти документы в правовом регулировании порядка проведения выездных налоговых проверок?

В силу п. 2 ст. 4 НК РФ МНС РФ вправе издавать «обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах». Таким образом, в кодексе закреплен принцип вертикали исполнительной власти, в соответствии с которым акты вышестоящих органов обязательны для исполнения нижестоящими. Он изложен настолько четко и однозначно, что не оставляет территориальным налоговым органам никакой альтернативы – документы должны быть приняты к неукоснительному исполнению, даже если положения, высказанные в них, противоречат НК РФ, не говоря уж о документе, составленном в полном соответствии с требованиями налогового законодательства. В связи с этим возникает вопрос: может ли быть признан незаконным по иску налогоплательщика ненормативные акты, принятые территориальным налоговым органом без учета обязательных для них, в силу п. 2 ст. 4 НК РФ, требований? С одной стороны, в п. 2 ст. 4 НК РФ говорится, что данные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах, но столь же недвусмысленно отмечена и их обязательность для налоговых органов. Как показывает анализ арбитражной практики, в зависимости от того, на какие слова, содержащиеся в п. 2 ст. 4 НК РФ, делают упор суды, и дается ответ на поставленный вопрос.

В качестве примера приведем два решения, в которых суды, разбирая схожие между собой ситуации, пришли к прямо противоположным выводам. Налогоплательщики оспорили решения о назначении выездных налоговых проверок по причинам нарушения положений Приказа МНС РФ от 08.10.99 № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок». Один суд признал доводы налогоплательщика заслуживающим внимания, а решение недействительным, а другой, напротив, не согласился с доводами налогоплательщика и в иске отказал. Принимая отрицательное решение, ФАС Московского округа в Постановлении от 22.05.03 № КА-А40/2953-03 сослался на положения п. 2 ст. 4 НК РФ, согласно которым приказы МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого суд признал, что их нарушение не является безусловным основанием для признания недействительным решения о назначении проверки, а оспариваемое решение не противоречащим ст. 87, 89 НК РФ. Другим судом в мотивации также был использован п. 2 ст. 4 НК РФ, но были сделаны прямо противоположные выводы. «В соответствии с Приказом МНС РФ от 08.10.99 № АП-3-16/318 »Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок", обязательного в силу п. 2 ст. 4 НК РФ для исполнения налоговыми органами, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать полное наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка, вопросы проверки: виды налогов, по которым проводится проверка, полные сведения о должностных лицах, входящих в состав проверяющей группы.

Оспариваемое решение налогового органа не содержит сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка, составе должностных лиц, входящих в проверяющую группу, что не соответствует требованиям ст. 87, 89 НК РФ и затрагивает права и законные интересы заявителя" – так обосновал свою позицию ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.10.03 № Ф09-3369/03АК.

Итак, схожие ситуации, использование в мотивировке одной и той же нормы НК РФ – и такие разные выводы. Первый суд при прочтении п. 2 ст. 4 НК РФ сделал упор на слова «не относятся к актам законодательства о налогах и сборах», а второй – на слове «обязательные», что и обусловило различные выводы.

Ясно одно: какое-то из этих решений, мягко говоря, не соответствует закону, но какое? Анализируя законность этих решений, необходимо, на наш взгляд, обратиться к п. 1 ст. 4 НК РФ. В соответствии с ним федеральные органы исполнительной власти, в число которых входит и МНС РФ, «в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах». Таким образом, читая тот или иной приказ МНС РФ, налогоплательщик должен ответить: наделяет ли законодательство о налогах и сборах МНС РФ правомочием на издание нормативного акта по тому или иному вопросу?

Если «да», то данный приказ издан в соответствии с налоговым законодательством, и действия фискальных органов, направленные на его исполнение, являются обязательными, и их игнорирование территориальным налоговым органом может быть признано незаконным. При этом следует учесть, что в любом случае нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложение и сборами, «не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах». В связи с чем, разбирая тот или иной акт МНС РФ, следует проверить содержащиеся в нем положения на соответствие нормам НК РФ.

Если «нет», то, несмотря на то, что в силу п. 2 ст. 4 НК РФ территориальные налоговые органы должны соблюдать заложенные в изданном приказе положения, ненормативные акты, составленные без учета необходимых положений, не могут быть признаны судом по иску налогоплательщика недействительными.

Проанализируем для примера приведенные выше ситуации. Налогоплательщики подвергли сомнению законность решений о назначении выездных налоговых проверок, в которых отсутствовал один или несколько из перечисленных в Приказе о выездных проверках реквизитов. В соответствии с абз. 1 ст. 89 НК РФ «выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа». Пункт 1 ст. 91 НК РФ гласит: «Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента». Таким образом, без предварительно составленного решения о назначении выездной проверки она не может быть признана законной.

В силу абз. 6 ст. 89 НК РФ «форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам». Следовательно, законодатель делегировал МНС РФ полномочия по разработке формы решения о назначении выездной налоговой проверки, полное и правильное заполнение которой и будет означать законность проверки. Поэтому, на наш взгляд, решение ФАС Уральского округа, согласно которому нарушение налоговым органом при составлении решения о назначении проведения проверки требований Приказа о выездных проверках ведет к его недействительности, является законным и обоснованным.

Гарантии при проведении выездных налоговых проверок

Нормы НК РФ, определяющие правила проведения выездных налоговых проверок, устанавливают границы контроля за предпринимательской деятельностью, что обеспечивает паритет публичных и частноправовых интересов участников экономической деятельности. В частности, выполняя эти задачи, законодатель ограничил:
 – период, подлежащий налоговому контролю;
 – возможность проведения повторных налоговых проверок;
 – сроки проведения выездных налоговых проверок.

Проверяемый период

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году ее проведения (абз. 1 ст. 87 НК РФ). Это предопределено в первую очередь тем, что в законодательстве о налогах и сборах установлен срок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, который составляет три года (ст. 113 НК РФ). Таким образом, если прочесть данное положение дословно, то проверкой могут быть охвачены лишь три года, непосредственно предшествовавшие году проверки. Например, в 2004 году проверка может быть назначена только за 2001, 2002 и 2003 годы.

Однако арбитражная практика идет по пути расширительного толкования данной нормы, утверждая, что прямого запрета на проведение выездной налоговой проверки в НК РФ нет. Пленум ВАС РФ в п. 27 Постановления от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» мотивировал данный подход следующим образом: "Согласно части первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года".

С такой трактовкой придется, наверное, согласиться. Во-первых, по той простой причине, что так решил ВАС РФ, следовательно, оспорить налоговую проверку текущего налогового периода в арбитражных судах если и удастся, то без желаемого для налогоплательщика результата. Во-вторых, к мотивировке, высказанной Пленумом ВАС РФ, можно добавить следующие соображения. Данная норма содержится в ст. 87 НК РФ, то есть имеет общий характер и относится не только к выездным, но и камеральным налоговым проверкам, сущность которых и заключается в том, что проверке чаще всего подвергаются налоговые декларации именно текущего периода – года. Данное положение никем не ставится под сомнение, так как оно полностью согласуется с назначением и сущностью камеральных проверок и, исходя из этого, не может быть понято по-другому.

Однако налогоплательщикам необходимо знать о некоторых особенностях, касающихся выездных налоговых проверок текущего периода. В основном они относятся к тем налогам, налоговый период которых составляет год. В частности, если налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по налогу на прибыль за I квартал 2004 года, например в мае 2004 года, то она уже не вправе провести еще одну проверку в 2004 году по другим отчетным периодам или в 2005 году – в целом за 2004 год, так как такая проверка будет уже повторной, о чем мы расскажем ниже.

Запрет на повторные проверки

Налоговое законодательство запрещает налоговым органам проводить повторные выездные проверки по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период (абз. 3 ст. 87 НК РФ). Таково общее правило. Но у каждого правила есть свои исключения. В данном случае их два: во-первых, повторная налоговая проверка допускается тогда, когда она проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации – налогоплательщика. Во-вторых, если проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По поводу первого исключения много говорить не будем, потому что проверка при реорганизации или ликвидации организации фактически начинается по инициативе организации, прогнозируема ею. Относительно такой проверки хотелось бы обратить внимание читателей на то, что она допускается лишь в случае ликвидации организации. При прекращении деятельности предпринимателя без образования юридического лица действует общее правило о запрете проведения повторных налоговых проверок.

Механизм повторной налоговой проверки по причине ликвидации организации не может быть использован налоговыми органами как инструмент затягивания проверки налогоплательщика, чего не скажешь о проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Что необходимо знать налогоплательщикам по данному вопросу?

Во-первых, такая проверка должна не только назначаться, но и непосредственно проводиться вышестоящим органом. Более того, даже сам факт включения в состав проводящих повторную налоговую проверку лиц сотрудника нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную налоговую проверку, может быть расценен судом как доказательство отсутствия цели контроля за нижестоящим налоговым органом. Именно поэтому ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.01.02 № 05-1415/01-104/13 признал противозаконной повторную проверку.

Во-вторых, при такой проверке фискалов не может интересовать исключительно деятельность налогоплательщика, ведь их основной целью является именно контроль за налоговой инспекцией. Так, например, в Постановлении от 27.05.03 № КА-А40/3060-03 ФАС Московского округа установлено, что проверка «не связана с осуществлением контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, поскольку предметом проверки явилась исключительно деятельность самого налогоплательщика».

В-третьих, повторная проверка должна быть должным образом мотивирована. Как указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.10.02 № А54-3074/01-С1-С18, "в соответствии с п. 4 ст. 87 НК РФ повторная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного (выделено мною. - Ю.К.) постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи.

Как правильно указал, суд первой инстанции УМНС РФ по Рязанской области не обосновало право на проведение повторной выездной проверки при вынесении налоговым органом решения от 23.04.01 № 04-14/195 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушило установленный законодателем запрет на проведение повторных выездных проверок налогоплательщиков по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период.

Таким образом, в нарушение ст.ст. 87, 89 Налогового кодекса РФ ответчиком была проведена повторная выездная налоговая проверка, оформленная актом от 12.07.01 № 12/1817дсп".

Дополнительная проверка или повторная?

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе отменить акт нижестоящего и назначить дополнительную проверку. Но на практике чаще всего, используя данную возможность, вышестоящие налоговые органы фактически проводят повторную, причем более тщательную и более неблагоприятную для налогоплательщика по результатам, проверку. Мотивы и стремление налоговых органов показать налогоплательщику, что он не прав, объяснимы – не любят чиновники жалоб.

Так как же обстоит дело в подобных случаях с точки зрения законодательства о налогах и сборах? Основанием для отмены акта налогового органа является жалоба налогоплательщика по конкретным вопросам, которые должны быть проверены тщательным образом. Дополнительная проверка всего объема документов, относящихся к периоду первой проверки, акт которой отменен, является незаконной, так как по своей сущности она повторная. Именно по данному основанию ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.02.04 № Ф09-457/04АК признал дополнительную проверку незаконной. «Судом установлено, что проверке подвергнуты дважды весь объем документов, относящихся к одному тому же налоговому периоду», – отметил суд, отказав налоговой инспекции в кассационной жалобе.

Срок проведения проверки

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, их срок увеличивается на один месяц для осуществления проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитывается период между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Об этом говорится в абз. 2 ст. 89 НК РФ.

Особого внимания, на наш взгляд, заслуживает порядок продления сроков проведения выездной налоговой проверки. Как указано в налоговом законодательстве, это допускается лишь в исключительных случаях, перечень которых им не определен. Поэтому в каждом конкретном случае при возникновении спора по этому поводу последнее слово будет за судом. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.03.03 № Ф04/1441-201/А75-2003 признал правомерным продление срока выездной налоговой проверки «в связи с необходимостью встречных проверок».

В настоящее время действует Порядок представления управлениями МНС России по субъектам РФ и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок (доведено Письмом МНС РФ от 29.04.04 № 06-4-03/640[3]).

Среди исключительных причин налоговое ведомство видит:

 – проверку крупнейших и основных налогоплательщиков;

 – получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

 – наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

 – иные исключительные обстоятельства.

Таким образом, перечень возможных исключительных обстоятельств является открытым. Однако необходимо сказать, что только суд может признать ту или иную причину исключительной в каждом конкретном случае. И то обстоятельство, что таковой ее видит МНС РФ, для суда не указ.

Налоговые органы часто применяют такую форму «продления» срока выездной налоговой проверки, как ее приостановка. Следует отметить, что в НК РФ ничего не говорится о такой возможности. В связи с чем сама правомерность такого решения неоднократно становилась предметом судебных разбирательств. Одни суды (ФАС Восточно-Сибирского[4], Уральского[5], Северо-западного[6], Центрального и Западно-Сибирского[7]округов) указывают на допустимость приостановки налоговой проверки, другие – считают ее недопустимой. Необходимо заметить, что суды, выступающие за правомерность такого решения, единогласны в том, что оно должно быть мотивированным..

В мотивировке некоторых судов можно обнаружить прямо противоположные подходы. Так, например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.05.02 № А62-4121/2001 указал, что "право и полномочие руководителя или заместителя руководителя налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки Налоговый кодекс РФ не содержит.

В соответствии с пунктом 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить проверки в порядке, установленном налоговым Кодексом.

Порядок и сроки проведения выездной налоговой проверки регламентированы статьей 89 Кодекса«. Однако в другом решении этот же суд[8] высказал иную позицию: »Налоговый кодекс не содержит запрета на приостановление проверки налоговым органом. Кроме того, возможность приостановления налоговой проверки предусмотрена Инструкцией МНС РФ от 10.04.00 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о правонарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.00 № АП-3-16/138, что соответствует п. 2 ст. 4, п. 2 и п. 3 ст. 31 НК РФ и не противоречит ст. ст. 87, 89 НК РФ". Оба решения принимались в период действия одной и той же законодательной базы, и такой различный подход может быть объяснен только внутренней неуверенностью судов в правильности того или иного решения.

Законность того или иного подхода оставим на совести судебных органов, отметив лишь, что фактическое значение для определения срока проведения выездной налоговой проверки имеет ответ на вопрос: находился ли налоговый инспектор в это время на территории проверяемого налогоплательщика? И принятие решения о приостановлении налоговой проверки при фактическом присутствии проверяющего на территории предприятия не может исключить из общего времени проверки эти дни, и отсутствие подобного решения не будет автоматически означать, что проверка продолжалась и тогда, когда нога проверяющего не переступала порога проходной. Сложность лишь в доказательствах фактического времени нахождения налогового инспектора на проверяемом объекте. Каждый налогоплательщик может сам определиться с ними.

Предприятия, на которых принят пропускной режим, могут сделать это путем выдачи временных пропусков. Небольшие организации, у которых отсутствует такая возможность, могут попросить налогового инспектора расписаться в подтверждение выполнения его требования о выдаче того или иного документа в акте или реестре, в которых будет указано не только то, что получил инспектор, но и место получения. Подобный подход поможет налогоплательщику обеспечить все необходимые доказательства.

Место проведения выездной налоговой проверки

Казалось бы, название этой формы налогового контроля говорит само за себя. Такая проверка должна проводиться на территории налогоплательщика. Однако не для всех арбитражных судов данное положение столь очевидно. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.02.04 № А28-9149/2003-469/23 в мотивировочной части высказал следующую позицию: «Довод Предпринимателя о том, что налоговым органом выездная налоговая проверка не проводилась, так как должностные лица Инспекции не выезжали на место осуществления предпринимательской деятельности, кассационной инстанцией не принимаются, поскольку в статье 89 Кодекса не содержится указания на обязательность проведения выездной налоговой проверки только на территории проверяемого налогоплательщика».

На наш взгляд, данный подход может привести к нарушению прав налогоплательщика и не соответствует нормам НК РФ, посвященным выездным налоговым проверкам. В абз. 2 ст. 89 НК РФ говорится, что «срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (выделено мною. – Ю.К.)». Каким образом такой подход согласуется с ограничением сроков проведения выездных налоговых проверок?

Ясно, что «выездная» проверка на территории налогового органа может длиться вечно. Однако, несмотря на неверную, на наш взгляд, трактовку нормы закона, приведенное решение не вызывает резкого неприятия. Это объясняется тем, что «выездная» проверка не может быть проведена вне территории налогоплательщика помимо его воли. Более того, некоторые считают такой способ осуществления проверки более оптимальным для организации.

И, действительно, отсутствие налогового инспектора на территории предприятия – это плюс, но есть и минусы. Фактически в проверке может участвовать не тот налоговый инспектор, который был назначен в решении. Проверить это в большинстве случаев не представляется возможным. Более комфортная и привычная для инспектора обстановка скажется на производительности его труда положительно, что также будет не в пользу налогоплательщика. Но выбор остается за налогоплательщиком. Поэтому его обращение за защитой к суду с иском о признании такой проверки несостоявшейся, наверное, не может быть встречено с пониманием. Возможно, исходя из этих соображений и суд принял такое решение, которое не может быть не поддержано.

В ближайших номерах мы остановимся на тех мероприятиях, которые осуществляются налоговыми органами в процессе выездной налоговой проверки, раскроем содержание прав и обязанностей всех ее участников.