По материалам: Журнал “International Accountant” №110 (март-апрель 2020)
Вторая статья из серии. С первой можно ознакомиться здесь
С 2014 года у Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB) есть в арсенале интересный документ - “Основы качества аудита: ключевые элементы, создающие условия для качественного аудита” (в 2019 году вышел официальный перевод документа на русский, который размещен на сайте Минфина). Эти “Основы…” представляют собой полноценный обзор факторов, обеспечивающих качественное проведение аудита на всех уровнях, начиная с отдельной проверки и заканчивая всей национальной системой аудита. Действовавшее прежде руководство во многом сохранилось, однако IAASB сместил акцент на защиту общественных интересов, придав тем самым дополнительного контекста прежним положениям.
Конечно, всех проблем с качеством аудита в аудиторских компаниях одним этим не решить. Проведенные исследования качества в британских аудиторских организациях (которые в последние годы, отметим в очередной раз, вообще оказались под огнем яростной критики из-за целой череды громких корпоративных скандалов) выявили ряд уязвимостей, но эти уязвимые места остаются таковыми уже не первый год. Сам факт периодического возобновления скандалов говорит о том, что практика британского аудита, в самом деле, оставляет желать лучшего.
Немного конкретики
Как сообщил в прошлом году британский Совет по финансовой отчетности (FRC) на основе проведенного изучения качества аудита в аудиторских организациях за период 2018-2019 гг. (сами проверки касались в основном отчетности за годовой период 2017 г.), примерно 75% результатов проверок среди крупнейших компаний FTSE 350 не вызвали особых нареканий и потребовали разве что ограниченных исправлений. В предыдущий раз (по итогам исследования качества аудита за период 2017-2018 гг.) таких было 73% - хоть небольшой, но прирост. Однако целевого ориентира в 90%, который регулятор определил еще за пару лет до этого, пока так и не достигнуто.
Если для сравнения смотреть на результаты аудиторской работы семерки крупнейших аудиторских компаний (помимо "Большой четверки", в Великобритании очень внимательно в последние годы присматривают также за BDO, Mazars и Grant Thornton), то там результаты оказались 75% против 74% за период 2017-2018 гг. Внимательное изучение прошлогодних отчетов по ним показывает, что каждую из компаний вынудили что-то сделать в плане улучшения качества аудита, а в самых тяжелых случаях – засесть за разработку детальных планов улучшения качества аудита. FRC продолжает присматривать за успехом этих мероприятий - теперь уже под новым своим руководством в лице исполнительного директора Джона Томпрсона (Jon Thompson) и председателя Саймона Дингеманса (Simon Dingemans).
Возможно, будущим аудиторам со студенческой скамьи следует прививать четкое представление об улучшении и поддержании качества проверок в организациях сектора профессиональных услуг. Это ведь действительно возможно со стандартами профессионального образования, о которых также немного поговорим в этой статье.
События в Великобритании в последние годы показали, что процедуры контроля качества аудита не так надежны, как можно было надеяться, и что сами аудиторские компании часто недооценивают реальные проблемы в своей работе. И не то чтобы это было полной неожиданностью, ведь феномен неосознанной предвзятости предполагает, что аудитор, работающий в условиях сложившейся корпоративной культуры, не может в полной мере зафиксировать все ее недостатки, поэтому для любой аудиторской организации так трудно оставаться объективной по отношению к самой себе. Хорошо, что теперь для подстраховки есть повышенное внимание к их политике в отношении обеспечения качества аудита со стороны национальных органов регулирования и Международной федерации бухгалтеров на глобальном уровне!
Говоря о последней, нельзя не вспомнить про Совет по международным стандартам бухгалтерского образования (IAESB), который входит в состав IFAC. Именно он отвечает за разработку международных стандартов профессионального образования, в частности, IES 8 “Профессиональные компетенции руководителя аудиторской проверки финансовой отчетности”, пересмотренный в последний раз в июле 2016 года. Обновление стандарта потребовалось с учетом глобальных изменений всех последних лет, вследствие которых работа руководителей стала требовать знаний в новых областях, и вырос риск того, что они к ней окажутся просто не готовы.
По мере расширения административных обязанностей у руководителей аудиторских проверок растет и соблазн переложить на кого-то еще в компании прохождение обучения в рамках повышений квалификации, а по итогу знаний оказывается уже недостаточно для комплексной оценки всех аудиторских свидетельств, способных подкрепить аудиторское заключение. Мнение руководителя аудиторской проверки относительно аудиторских свидетельств, как всегда, имеет ключевое значение для формирования заключения, из чего можно сделать простой вывод: если нет уверенности в профессиональной компетенции руководителя, нет уверенности и в качестве всего аудита.
Дополнительной сложности ситуации придает обязательная во многих юрисдикциях ротация, которая должна, по идее, обеспечивать независимость, не допуская формирования очень тесных отношений с давними клиентами, зато при этом создает для каждого нового руководителя аудиторской проверки “период вхождения”, пока он или она знакомится со всеми тонкостями бизнеса своего клиента. Таким образом, механизмы поддержания компетенции руководителей аудиторской проверки должны быть неотъемлемой частью политики в отношении обеспечения качества аудита в любой аудиторской компании.
Профессиональное суждение
Этот вопрос и сейчас имеет критически важное значение в глазах регуляторов. Рекомендации по итогам проведенного масштабного исследования состояния аудиторского рынка под руководством сэра Дональда Брайдона (Donald Brydon) содержали фразу о том, что новому финансовому регулятору ARGA (Агентству по аудиту, отчетности и управлению, в которое должен “преобразоваться” Совет по финансовой отчетности) стоит пересмотреть сегодняшнее определение профессионального суждения, чтобы сместить в нем акцент на профессиональное суждение именно в аудите. В прошлогоднем предварительном варианте будущих изменений к Кодексу этики для профессиональных бухгалтеров эти идеи получили воплощение в виде рекомендаций профессиональным аудиторам, которым необходимо следовать для обеспечения строгости своего профессионального суждения. Среди таких рекомендаций -
- Получать и обрабатывать всю информацию, необходимую для принятия обоснованных решений с учетом всех известных фактов и обстоятельств;
- Подвергать обоснованным сомнениям видение других участников процесса;
- Обращать внимание на целостность информации, в том числе на источники ее получения и качество представления;
- Озвучивать суждение только после тщательной обработки всей известной и актуальной для этого информации.
Сама идея упомянутой целостности получила развитие от простого соответствия принципу “true and fair” (“достоверности и непредвзятости”), дополнив себя требованиями быть честными и прямолинейными во всех профессиональных и деловых отношениях. Целостность подразумевает намерение профессионального аудитора всегда поступать правильно, оказавшись один-на-один с моральными дилеммами. Например, это может означать отстаивание своей позиции в ситуации оказываемого на аудитора давления, поддавшись которому, он или она может поступить иначе при исполнении своих профессиональных обязанностей. Либо это может означать, что профессиональный аудитор подвергнет сомнению мнение других, когда и если это необходимо, даже если такой поступок имеет потенциальные негативные последствия личного плана или же для всей организации в целом.
Все эти идеи полностью перекликаются с более ранним предварительным вариантом разъяснений практического применения профессионального скептицизма и профессионального суждения, которые IESBA представил 11 мая 2017 года. У студентов - будущих профессиональных бухгалтеров и аудиторов - на экзаменах часто проверяют понимание и применение профессионального суждения в отношении ситуаций, приведенных в экзаменационных вопросах. Для примера, экзамены на получение профессиональной квалификации от Ассоциации международных бухгалтеров (Association of International Accountants – AIA) подразумевают хорошее знакомство кандидатов с упомянутой выше публикацией ED 17 от Совета по международным стандартам бухгалтерской этики (IESBA) и не просто теоретическое понимание изложенных там требований, но и способность продемонстрировать применение этих принципов на практике.
Профессиональный скептицизм
Эта тема продолжает оставаться в Великобритании одной из проблемных. По мнению Совета по финансовой отчетности, именно некачественное применение профессионального скептицизма является одной из корневых причин, почему современные аудиторы не способны подвергнуть сомнению суждения менеджеров в проверяемых ими организациях. Эти суждения принимаются на веру и не дают обнаружить проблемные сигналы, которые, будучи вовремя замеченными, могли бы предотвратить множество громких корпоративных скандалов последних лет, включая Carillion, Thomas Cook и Patisserie Valierie.
После запущенных в мае 2018 года публичных консультаций по теме профессионального скептицизма Международная федерация бухгалтеров продолжает свою работу над обновлением руководства по этой теме. А из того, что ближе к нам, можно еще вспомнить недавнюю публикацию по теме профессионального скептицизма от Института сертифицированных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW) более практической направленности, в которой выделены самые распространенные препятствия, мешающие аудиторам сохранять “скептическое” мышление. Например, таким препятствием может быть нехватка времени, когда управляющие проверяемых организаций пытаются во что бы то ни стало успеть до крайних сроков подачи отчетности. При этом сам бизнес становится сложнее с каждым годом, и если аудиторская команда в ситуации цейтнота не очень хорошо разбирается в бизнесе своего клиента, фактор вознаграждения начинает перевешивать, затрудняя поддержание скептического отношения к делу.
Как хорошо известно, причем не только студентам, последние несколько лет стали непростым испытанием для аудиторской профессии в Британии. После коллапса строительного гиганта Carillion месяцами не утихала шумиха в медийном пространстве, и продолжались разбирательства в исполнении парламентской экспертной группы. Отсутствие былого доверия к аудиторской профессии спровоцировало масштабные исследования текущего состояния рынка британского аудита и эффективности регулирования. В ближайшие годы это еще приведет к изменениям аудиторской практики (можем допустить, что уже изменило бы, если бы не требовавшие решения более злободневные вопросы типа “Брекзита” - GAAP.RU). Фокус внимания при этом отнюдь не ограничивается только лишь “Большой четверкой” и аудитом общественно значимых организаций. На самом деле проблема простирается на международный аудит на глобальном уровне.
Затрудняемся сказать, в какой мере он сам по себе способен повысить доверие к профессии и снизить беспокойство относительно качества аудита, однако считаем все-таки нужным напомнить про обновленную версию Кодекса этики для профессиональных бухгалтеров, которая вступила в силу 15 июня прошлого года. По сравнению с предыдущей версией Кодекса, хочется отметить ряд важных доработок, которые при правильном практическом применении способны справиться со многими проблемами этического плана, выявленными недавними скандалами - а значит, и вернуть аудиторской профессии былую репутацию. Когда IESBA представлял предварительный вариант обновленного Кодекса в апреле 2018 года, он заявил: “Хотя фундаментальные принципы этики не изменились, значительные изменения были внесены в объединяющие “концептуальные основы” - то есть подход, используемый всеми профессиональными аудиторами для оценки и реакции на угрозы нарушения фундаментальных принципов и, где это актуально, независимости”.
Таким образом, из существенных изменений в Кодексе можно перечислить следующие:
- Улучшенные “концептуальные основы” (подразумевая аудиторский подход), в которых пересмотрели “защитные механизмы”, теперь более отвечающие угрозам нарушения фундаментальных принципов Кодекса;
- Более жесткие положения по аудиторской независимости в ситуации продолжительного взаимодействия между аудиторами и их клиентами;
- Более строгие требования касательно принятие и выдачи дополнительных форм поощрения для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в частных и общественных организациях в форме подарков и знаков внимания (9.3.П1.);
- Добавленную новую секцию для ситуации, когда профессиональный бухгалтер или аудитор оказывается под давлением в плане нарушения фундаментальных принципов;
- Измененные требования к подготовке и представлению информации;
- Объяснения относительно возможности применения положений для профессиональных бухгалтеров в (частном) бизнесе профессиональными бухгалтерами в организациях общественного сектора;
- Новые положения, иллюстрирующие важность понимания факторов и обстоятельств в формировании профессионального суждения;
- Новые положения, иллюстрирующие, как следование фундаментальным принципам способствует правильному проявлению профессионального скептицизма в аудите и других обзорных проверках.
Использование профессионального суждения
3.6.П1. Профессиональное суждение предполагает применение соответствующей подготовки, профессиональных знаний, навыков и опыта с учетом фактов и обстоятельств, включая характер и масштаб конкретной профессиональной деятельности, а также имеющиеся заинтересованность и отношения. При рассмотрении вопроса о возможности осуществления (участия в) той или иной профессиональной деятельности аудитор применяет концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики с использованием профессионального суждения с тем, чтобы принять обоснованные решения о своих возможных действиях, а также чтобы определить, будут ли такие решения надлежащими в существующих обстоятельствах.
3.6.П2. Понимание известных фактов и обстоятельств является необходимым условием для надлежащего применения концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики. Определение действий, которые необходимы для достижения такого понимания, и формирование вывода о соблюдении основных принципов этики также требуют использования профессионального суждения.
3.6.П3. При использовании профессионального суждения для целей достижения указанного понимания аудитор может рассмотреть, помимо прочего, следующие вопросы:
а) имеется ли причина полагать, что информация, потенциально имеющая отношение к делу, может отсутствовать в известных аудитору фактах и обстоятельствах;
б) существуют ли несоответствия между ожиданиями аудитора и известными ему фактами и обстоятельствами;
в) достаточны ли квалификация и опыт аудитора для формирования вывода;
г) необходимо ли проконсультироваться с другими лицами, обладающими соответствующими квалификацией и опытом;
д) обеспечивает ли информация разумные основания, на которых можно сформировать вывод;
е) влияет ли собственное предвзятое мнение или предубеждение аудитора на его профессиональное суждение;
ж) могут ли быть сформированы иные обоснованные выводы с учетом имеющейся информации.
Разумное и информированное третье лицо
3.6.П4. Метод анализа “разумного и информированного третьего лица” предполагает анализ аудитором вероятности формирования другим лицом тех же самых выводов, к которым он пришел сам. Данный анализ проводится с точки зрения разумного и информированного третьего лица, которое взвешивает все соответствующие факты и обстоятельства, известные (или в разумной мере предположительно известные) аудитору в момент формирования им выводов. Указанное разумное и информированное третье лицо не обязательно должно быть аудитором, но предполагается, что оно обладает соответствующими знаниями и опытом для понимания и непредвзятой оценки уместности выводов аудитора.
(выдержка из Кодекса профессиональной этики аудиторов (одобрена Советом по аудиторской деятельности 21 мая 2019 г., протокол № 47))
В заключение стоит вспомнить основные рекомендации по итогам уже упомянутого в этом материале исследования Дональда Брайдона, который в самом начале прошлого года дал ряд рекомендаций по реформе аудита и разрешению актуальных проблем. Среди таковых –
- Включение криминалистического аудита в сферу обязанностей аудиторов;
- Замена базового принципа “true and fair” другим – “present fairly” (честного представления информации по всем существенным вопросам);
- Больший акцент на соответствии критериям непрерывности деятельности;
- Изменение состава комитетов по аудиту в проверяемых организациях в сторону большего разнообразия (дабы они вобрали в себя не только представителей аудиторской профессии, но людей, способных задавать правильные вопросы и принимать жесткие независимые решения, если это потребуется), и многое другое.
Пусть эти рекомендации несколько выходят за рамки учебной программы для студентов AIA, неоспоримым является то, что они затрагивают проблемы, актуальные для всей глобальной аудиторской профессии сегодня, поэтому будущим аудиторам рекомендуется хорошо в них разбираться.