По материалам: IFRS
В первой части мы начали разбор вебинара, посвященного запущенному в конце прошлого года изучению практической эффективности трех важных стандартов. Какие вопросы были заданы в декабрьской публикации по IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетность”, уже более-менее понятно. До середины мая у всех еще есть возможность поделиться с разработчиками МСФО своими идеями насчет того, что именно нуждается в улучшении, а что лучше оставить как есть. Разбираем сегодня IFRS 11 “Совместная деятельность” и IFRS 12 “Раскрытие информации об участии в других организациях”.
МСФО (IFRS) 11 “Совместная деятельность”
Совместные соглашения, не подпадающие под охват стандарта
Да, это верно. К сожалению, не все соглашения подпадают под охват МСФО – примером можно привести совместные соглашения, которые две или большее число сторон осуществляют совместными силами, но при этом у них отсутствует совместный контроль, поэтому в данном случае совместные соглашения ≠ совместная деятельность. В случае с четырьмя участниками, владеющими, например, равными долями в 25%, определение комбинации из этих четырех участников, которые имеют совместный контроль над деятельностью, затруднен еще больше, а это ключевое понятие стандарта.
Стандарт IFRS 11 требует наличия совместного контроля, чтобы вести учет в соответствии с ним, но здесь об этом говорить не приходится. Как быть? В IASB предполагают, что в такой ситуации участники соглашений могли бы применить метод долевого участия из другого стандарта, IAS 28 “Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия”, ведь каждая из сторон оказывает какое-то влияние в рамках соглашения. По сути, это делается и сейчас, однако до IASB доходят сведения, что, по мнению составителей отчетности, гораздо лучше истинную экономическую сущность таких сделок удавалось бы показывать в отчетности в рамках стандарта по совместной деятельности, IFRS 11, а не стандарта для инвестиций в совместные предприятия.
Совет по МСФО интересуется, насколько распространены на практике соглашения, которые не подпадают под учет согласно стандарту, структурированы ли при этом такие соглашения в виде отдельных юридических лиц, какие еще подходы применяются в таких случаях, и является ли результат правдивым отражением экономической сущности транзакций.
Классификация совместной деятельности
В отдельных случаях это может быть непростой задачей, поскольку даже в соответствии с более-менее прозрачной логикой классификации IFRS 11, она требует профессионального суждения. Классификации совместной деятельности посвящены параграфы 14-16. Это может быть либо совместная операция (joint operation), либо совместное предприятие (joint venture).
Если совместная деятельность подпадает под стандарт (т.е. наличествует совместный контроль), но при этом не являет собой отдельного юрлица, ответ очевиден: это совместное предприятие. Зато в случае структурирования совместной деятельности через отдельное юрлицо приходится принимать в расчет юридическую структуру и условия соглашения. Все зависит от того, какие у сторон-участников есть права и обязанности в отношении активов и обязательств в рамках совместной деятельности, и далеко не факт, что все они будут четко закреплены в соглашении. Тут-то и приходится смотреть на прочие факты и обстоятельства.
Совет по МСФО интересуется, как часто возникают такие ситуации, когда приходится заниматься именно этим на основе профессионального суждения, и если так, можно ли с ходу назвать примеры таких фактов и обстоятельств, которые часто оказываются полезными для вынесения ключевого суждения относительно классификации совместной деятельности. Многие предположили, что требования по классификации можно чуть упростить, и разработчики готовы рассмотреть эту возможность.
Дополнительные разъяснения по учету в некоторых случаях
Среди таковых многие называют совместную деятельность, которая организуется сторонами с целью приобретения доли в производстве, которая отличается от их доли владения в совместной деятельности. Вопрос перекликается со многими ситуациями, которые поступали на рассмотрение того же Комитета по Интерпретациям. Как пример, две стороны могут иметь равную долю в совместной деятельности, но первой стороне при этом будет отходить 60% производимой продукции, а второй - 40%, несмотря на то, что у обеих сторон 50% участия. Возникает вопрос, какие тогда факторы определяют права и обязанности сторон-участников в отношении совместно контролируемых активов и обязательств? И как тогда стороны будут отражать в отчетности различия между правом на получение дохода на активы и долей их капитала, которая была первоначально вложена?
Общий вопрос, который задают в Совете по МСФО, следующий: в какой мере действующие требования стандартов позволяют участникам совместной деятельности отражать в отчетности совместно контролируемые активы и обязательства, доходы и расходы? Сталкивались ли составители отчетности с ситуациями, когда отразить все правдиво и точно просто не получалось?
МСФО (IFRS) 12 “Раскрытие информации об участии в других организациях”
Пока что стандарт оставляет довольно странное ощущение: относительно немногие комментаторы направляли в Совет по МСФО свои замечания по поводу требований IFRS 12, причем мнения были подчас противоречивые. Кто-то просил прописать дополнительные требования по раскрытию информации (надо полагать, по большей части инвесторы) – например, о структуре неконтролирующей доли участия группы, о доле в денежных потоках от операционной деятельности, о действующих ограничениях на выплату дивидендов, о налоговых последствиях “размытия”, и не только. А кто-то - наоборот, отмечал, что требования являются источником слишком большой нагрузки (по-видимому, это были компании-составители отчетности) – например, в отношении раскрытия некоторой информации о дочерних структурах.
В связи со всем этим у Совета по МСФО три главных вопроса ко всем: какая финансовая информация по IFRS 12 является действительно полезной, какая – напротив, бесполезной для принятия деловых решений, а какая информация могла бы быть полезна, но пока не раскрывается, потому что требований на ее счет нет?
Дополнительные вопросы и ответы
1. Выше стандарт МСФО (IAS) 28 уже упоминался. Тематически он очень близок каждому из трех, которые сегодня изучают на эффективность, однако “PIR” - изучение эффективности практики применения – его прямо не касается. И не должно. Но тем не менее, поступил вопрос, в какой мере в рамках данного проекта будут учитываться проекты, которые (возможно) находятся в работе по стандарту МСФО (IAS) 28?
Такой проект в работе у Совета по МСФО действительно есть, и он относится к исследовательским. Речь идет об изучении практических особенностей применения ключевого метода долевого участия (equity method). В рамках “PIR” эти особенности приниматься в расчет не будут, это два разных проекта, хоть и в чем-то взаимосвязанных.
Многие отмечали, что из-за тематической близости можно было бы как-то “приписать” исследовательский проект к этому проекту по изучению практической эффективности сразу трех стандартов. Однако Совет по МСФО рад, что не пошел на это, поскольку “PIR” сразу по трем довольно близким стандартам, IFRS 10-12 – само по себе очень масштабная инициатива, с которой непросто справиться. Не хватало сюда еще и IAS 28.
2. Пропорциональная консолидация была довольно распространенной практикой учета в некоторых юрисдикциях, пока не появился IFRS 11. Есть ли шанс, что Совет по МСФО рассмотрит возможность добавления пропорциональной консолидации в стандарт в рамках этого проекта?
Тут важно понимать, для чего вообще служит эта стандартная стадия работы с любым стандартом. “PIR” ни в коем случае не должно сводиться к тотальному пересмотру всего, что только попадет в зону внимания. Это не должно быть переписывание стандартов с нуля. Это если говорить в общем. А если говорить в частности, то пропорциональную консолидацию еще можно было бы рассмотреть даже сейчас, если бы в Совет по МСФО поступило достаточно много обращений (из чего можно было бы заключить, что проблема действительно стоит на практике остро, и многие просят прописать то, что для них важно). Но это не так. Выше основные вопросы, которые были заданы в декабрьском обращении за информацией, уже были перечислены, но такой темы там нет – просто потому, что Совет по МСФО не получал ранее достаточно много обращений по этому вопросу. IASB будет смотреть в первую очередь на то, в какой мере раскрываемая сегодня информация полезна ее пользователям.
3. Этот момент тоже уже отмечался один раз выше: многие вопросы имеют отношение к решениям, принятым ранее Комитетом по Интерпретациям (IFRIC). Не стоит ли тогда Совету по МСФО - после того как в мае этого года закончатся консультации, и станет ясно, по каким направлениям ему улучшать стандарты - просто открыть уже принятые IFRIC решения и использовать их в качестве отправной точки, ведь они вполне себе официальные?
Безусловно, это можно делать. Но возвращаясь к ответу на предыдущий вопрос - перед IASB не стоит задача “поднять” все решения Комитета по Интерпретациям и пересмотреть в соответствии с ними все положения трех стандартов, к которым они относились. Ключевой момент, который во всем этом интересовал и будет интересовать разработчиков - реальная полезность информации для пользователей отчетности.