По материалам: IFRS
В завершающей четвертой части объемного материала осталось поговорить лишь о требованиях к раскрытию информации, в зависимости от выбора в пользу применения одного из двух предложенных методов учета объединения бизнеса под общим контролем. Их суть подробно разбиралась в первой части. Во второй речь шла о потенциальных сложностях с применением обоих методов и путях их устранения. Третья носила более практический характер и показывала тонкости расчета величины уплачиваемого за приобретение бизнеса вознаграждения. И пусть эта тема перешла с нами в новый год, хотим напомнить, что до 1 сентября, т.е. еще почти восемь месяцев, будут продолжаться обсуждения дискуссионного документа от Совета по МСФО по теме, очень важной для будущего МСФО-отчетности. Поэтому еще раз приглашаем вас ознакомиться с его содержанием (если после серии наших материалов еще остались какие-то вопросы) и, при желании, также поучаствовать в консультациях от разработчиков международных стандартов.
Итак, речь в этот раз идет о предполагаемых новых требованиях к раскрытию дополнительной информации в примечаниях к отчетности организаций-приобретателей. Сегодня, как показывает практика, там раскрывается весьма ограниченная информация, особенно в случае применения метода балансовой стоимости. Размышляя над возможными путями улучшения раскрытий, Совет по МСФО отталкивался как от действующих требований к раскрытию информации в МСФО 3 “Объединения бизнесов”, так и от будущих улучшений в требованиях к раскрытию информации, предложенных также относительно недавно в рамках отдельного проекта по учету гудвилла и обесценения.
Раскрытия в случае применения метода приобретения
Согласно предварительным взглядам разработчиков МСФО, объединения бизнеса под общим контролем, влияющие на неконтролирующих акционеров организации-приобретателя, схожи по своей сути с объединениями бизнеса по МСФО 3. Более того, состав пользователей отчетности таких организаций в обоих случаях совпадает, а из этого следует, что совпадают их информационные потребности, и что требования к раскрытию информации должны быть схожими. То есть в случае применения метода приобретения руководствоваться нужно требованиями к раскрытию информации по МСФО 3 (см. соответствующий раздел, начиная с параграфа 59), а также (в случае их одобрения) - улучшениями в требованиях по раскрытию информации, которые Совет по МСФО предлагал в марте прошлого года.
Разработчики полагают, что такой подход будет отвечать распространенной практике, потому что сегодня составители отчетности и так автоматом смотрят на требования к раскрытию информации по МСФО 3, даже если речь идет про объединение бизнеса под общим контролем. Рассмотрев каждое из требований по отдельности (и каждое из возможных улучшений, которые он предлагал в прошлом году), Совет по МСФО не нашел ни одной причины не применять хоть какое-то из них в случае метода приобретения.
Единственный вопрос, который тут может возникнуть - это нужны ли какие-то дополнительные требования по раскрытию информации. Одна из очень весомых причин для этого, подробно разобранная во второй части этой серии материалов - тот факт, что сделки осуществляются все-таки не между независимыми сторонами. Это значит, что на итоговую цену может повлиять в какой-то мере решение материнской организации, и это будет уже не та цена, которую удалось бы согласовать, если бы стороны обсуждали условия сделки без всякого принуждения. Логично предположить, что пользователи отчетности захотят узнать, при каких именно условиях у сторон получилось прийти к соглашению, и для этого потребуются дополнительные раскрытия.
Поэтому разработчики склоняются к тому, чтобы какие-то улучшения в требованиях на этот случай все же предусмотреть: раскрываемая дополнительно информация поможет пользователям отчетности точнее оценить обоснованность согласованной в конечном итоге цены сделки. Например, это может быть информация по ожидаемым синергиям.
Не стоит забывать, что в случае с объединением бизнеса под общим контролем также применимы требования к раскрытию информации по стандарту МСБУ (IAS) 24 “Раскрытие информации о связанных сторонах” - например, стандарт требует раскрывать информацию о характере отношений между организациями, проводимых операциях и остатках по ним (параграф 18).
Будет ли этих раскрытий достаточно для пользователей отчетности организаций-приобретателей? Совет по МСФО склоняется к выводу, что да, при условии, что применяться требования к раскрытию информации по МСБУ 24 будут совместно с требованиями по МСФО 3 (вместе с предложенными в прошлом году улучшениями). При этом может очень пригодиться руководство по применению комбинации требований в этих двух стандартах, которое IASB вполне может разработать. Как пример, такое руководство могло бы объяснить, что нужно раскрывать некоторые данные по сопровождению сделки, например, были ли согласованные условия поддержаны независимым оценщиком, или же одобрялись акционерами/руководством организации-приобретателя.
Раскрытия в случае применения метода балансовой стоимости
Как объяснялось еще в первой части этой серии материалов, метод балансовой стоимости используется (за некоторыми оговоренными исключениями) тогда, когда объединение бизнеса под общим контролем не оказывает влияния на неконтролирующих акционеров организации-приобретателя. В этом случае сделки нельзя считать схожими с теми, которые оговаривает МСФО 3. Кроме того, пользователи отчетности таких организаций отличаются по своему составу от пользователей отчетности участников сделок по объединению бизнеса, которые охватывает собой МСФО 3 (они включают в себя только потенциальных акционеров, а также существующих и потенциальных кредиторов). Следовательно, информационные потребности таких пользователей также свои, и требования к раскрытию информации в этом случае должны быть свои. Какие именно?
В предыдущей третьей части была очень подробно изложена логика рассуждений разработчиков МСФО в отношении количественного измерения активов и обязательств, получаемых в результате сделки по объединению бизнеса под общим контролем, величины вознаграждения, а также в отношении требуемой к раскрытию информации до совершения сделки по объединению бизнеса.
Все эти вопросы также влияют на то, какую информацию должны будут раскрывать организации пользователям своей отчетности в случае применения метода балансовой стоимости. В качестве отправной точки Совет по МСФО в этот раз также взял действующие требования МСФО 3 - помня при этом, разумеется, что прямо их использовать теперь нельзя из-за расхождений в общих информационных потребностях пользователей отчетности, сложностей с предоставлением информации там, где эти информационные потребности совпадают, да и просто из-за различий применения двух методов.
Согласно предварительному мнению, оговоренные МСФО 3 требования по раскрытию информации, дающей пользователям отчетности представление о характере и финансовых последствиях сделок по объединению бизнеса под общим контролем, подходят и для метода балансовой стоимости (это параграф 59). Совет по МСФО также считает, что связанные с этим возможные улучшения в требованиях, которые обсуждаются в прошлогоднем дискуссионном документе, помогут пользователям отчетности лучше понимать выгоды от совершаемых сделок по объединению.
А вот специфические информационные потребности у пользователей отчетности таких организаций будут в этом случае своими. Как пример, ожидаемые от сделок по объединению бизнеса выгоды могут включать синергии и прочие выгоды для контролирующей материнской организации (равно как и для всей группы, которую она контролирует).
Также, согласно предварительным взглядам Совета по МСФО, в случае применения метода балансовой стоимости организации-приобретатели должны будут раскрывать в примечаниях:
- Название и описание приобретаемой организации, дату сделки, голосующую долю в капитале, которую они получают, основные причины для проведения сделки по приобретению, и описание того, как они получили контроль (в МСФО 3 это параграф В64а-d);
- Признанные величины по каждому классу переданных активов и обязательств, в том числе информацию по обязательствам, возникшим в результате деятельности по финансированию, и пенсионные обязательства по планам с фиксированными выплатами (п. В64i);
- Сумму неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (п. В64о);
- Все, что касается “по отдельности несущественных объединений бизнесов, происходящих в течение отчетного периода, которые становятся существенными, если взять их в совокупности” (п. В65);
- Информацию по сделкам, которые произошли после окончания отчетного периода, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску (п. В66);
- Сумму и объяснение любой прибыли или убытка, признанных в текущем отчетном периоде и относящихся к активам и обязательствам, переданным в текущем или прошлом отчетном периоде, если их раскрытие является уместным для понимания финансовой отчетности объединенной организации (п. В67е);
- Любые дополнительные раскрытия, необходимые для удовлетворения описанных выше информационных потребностей пользователей.
Все прочие требования к раскрытию информации по МСФО 3 не должны распространяться на случаи применения метода балансовой стоимости. Как пример, требования раскрывать справедливую стоимость выплаченного вознаграждения (например, справедливой стоимости переданных нематериальных активов) тут не будет.
Что насчет дополнительных требований к раскрытию информации на случай применения метода балансовой стоимости? Совет по МСФО размышлял и над ними. Одним из таких может быть информация до объединения бизнеса, которую много обсуждали в прошлой части серии публикаций. Хотя разработчики предварительно сошлись на том, что активы, обязательства, доходы и расходы объекта приобретения объединяются с активами, обязательствами, доходами и расходами организации-приобретателя на проспективной основе, начиная с даты объединения и без переподготовки финансовой отчетности до этой даты, никаких дополнительных раскрытий на обязательной основе они пока не требуют. А ведь могли бы потребовать полный либо сокращенный набор комбинированных финансовых отчетностей до даты сделки по всем объектам приобретения. Если это слишком сложный вариант, можно было бы потребовать ограниченных раскрытий, например, в форме величины доходов, прибылей и убытков уже объединенной организации за текущий период, но в предположении “как если бы датой приобретения для всех объединений бизнесов, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчетного периода” (п. B64q(ii)).
Зачем нужны эти данные? Тут можно сослаться на многочисленные просьбы многих пользователей отчетности, которые просили об этом разработчиков на этапе предварительных обсуждений, утверждая, что им эти данные были бы полезны, например, для построения трендов в ходе проведения анализа. Но с другой стороны, немало было и тех комментаторов (в основном со стороны составителей отчетности), которые отмечали высокие затраты на подготовку этой информации - как, например, в том случае, если для этого придется ретроспективно приводить к общему знаменателю учетные политики обеих объединяющихся организаций. Подумав над этим как следует, Совет по МСФО пока что пришел к выводу, что преимущества дополнительных раскрытий в своей совокупности пока не перевешивают затрат на их подготовку.
И напоследок – еще одна тема, которая обсуждались во второй главе - а именно, информация о разнице между величиной выплаченного вознаграждения и балансовой стоимостью переданных активов и обязательств, которая признается в капитале организации-приобретателя (и при этом IASB, мы помним, не будет точно предписывать, в рамках какой именно составляющей капитала ее признавать). Здесь, как ранее и сообщалось, решение положительное - да, эта разница будет полезна для понимания сделки пользователями финансовой отчетности, поэтому раскрывать ее организациям-приобретателям все-таки придется.
Нам в завершение этой серии публикаций остается пожелать, чтобы итоговые требования оказались действительно полезными, но при этом не сложными в плане выполнения. Какими они окажутся по итогу - предстоит узнать еще очень нескоро, так что запасаемся терпением либо попкорном , смотря, кому чего недостает сильнее.