Как изменится учет в отраслях на тарифном регулировании усилиями IASB?

IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 31 января 2021


По материалам: IFRS

“Ты помнишь, как все начиналось?”

Улучшение учета в отраслях на тарифном регулировании в работе Совета по МСФО имеет довольно долгую историю. Если формально попробовать найти точку отсчета для того, что чуть меньше недели назад оформилось в предварительную версию нового стандарта - и именно нового, который реально идет на замену ныне действующему МСФО (IFRS) 14 - то в качестве таковой можно взять сентябрь 2012 г. На состоявшемся тогда традиционном ежемесячном заседании обсуждались завершившиеся несколькими месяцами ранее консультации по планам будущей работы. Решено было выделить в качестве приоритетного направления работы улучшение учета в отраслях на тарифном регулировании. “Улучшение стандарта IFRS 14?” – возможно, предположит кто-то, но ошибется, весь этого МСФО тогда еще даже не существовало (он вышел в самом конце января 2014, а вступил в силу с 1 января 2016 г.). Речь тогда шла о возобновлении работы по теме учета отраслей на тарифном регулировании, которая велась еще раньше, в 2008-2010 гг.

Что же это получается - в самом конце 2012 года, когда Совет по МСФО, заручившись одобрением консультационного совета и других своих стейкхолдеров, принял решение “перезапустить” проект улучшения учета в этой интересной области, сделано это было в отрыве от выхода МСФО (IFRS) 14* чуть больше года спустя? Совершенно верно! Этот стандарт с самого начал имел промежуточный статус - как, скажем, IFRS 4 по учету страхования - а полноценный пересмотр всей практики учета деятельности на тарифном регулировании решено было реализовать в рамках более долгосрочного проекта, конец которому буквально на наших глазах уже замаячил на горизонте.

*МСФО (IFRS) 14 “Счета отложенных тарифных разниц”. Введен в действие на территории России приказом Минфина от 27 июня 2016 г.

Но перед этим разработчикам еще предстояло пройти многолетний тернистый путь.

  • После того как в декабре 2012 намерение было формально зафиксировано, окончательно и бесповоротно, в марте 2013 года последовало обращение за информацией, в котором разработчики напомнили о самой первой, еще только предварительной версии будущего стандарта 2009 года, где основной акцент был сделан на одной-единственной схеме тарифного регулирования (“cost-of-service”). Многие дали очень неоднозначную оценку той работы и совершенно справедливо заметили, что вариантов и различных схем тарифного регулирования, вообще говоря, существует много. Поэтому и представлений о том, как правильнее отражать в отчетности сам факт наличия тарифного регулирования, также было много. В своем обращении в марте 2013 года Совет по МСФО просил высказаться не насчет того, что отличает все это множество схем, а подумать, что у них общего. Если это нечто общее имеет экономическую сущность, как тогда ее можно отразить в отчетности, и какого рода информация будет в связи с этим максимально полезной пользователям?
  • Ответы на самые главные из поставленных ранее вопросов отчасти дал объемный дискуссионный документ, который вышел в сентябре 2014 года – восемь месяцев спустя после выхода МСФО 14, просим заметить. В нем Совет по МСФО предпринял попытку полноценной классификации различных моделей тарифного регулирования - включая “cost-of-service”, той самой, с которой все начиналось еще в 2009 году, но помимо нее еще могут быть и рыночные схемы тарифного регулирования, и гибридные, и не только. Давалось определение того, что вообще представляет собой тарифное регулирование, и какую информацию могут посчитать полезной для принятия деловых решений пользователи отчетности (чтобы дать ответ на этот вопрос, предлагается сначала подумать, может ли тарифное регулирование повлиять на величину, время возникновения и неопределенность денежных потоков – ответ на него, как нетрудно понять, положительный).

Несмотря на все многообразие различных схем, достаточно взглянуть на четвертый раздел, чтобы убедиться, что Совет по МСФО все равно в тот раз решил взять и определить один самый основной и, по-видимому, самый распространенный вариант, и сосредоточиться на нем. Эта схема тарифного регулирования получила название “defined rate regulation” – регулирование на основе фиксированной ставки. Вполне ожидаемо, что с призывом не останавливаться на достигнутом разработчиков тогда призывали многие участники публичных дискуссий, в частности, Европейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG) буквально месяц спустя.

  • Совету по МСФО активно “помогали” национальные разработчики стандартов из некоторых стран. Отличился, в частности, Корейский Совет по стандартам финансовой отчетности (KASB) в октябре 2014 г.
  • Весьма продолжительное время заняло у IASB принятие решения относительно того, что же со всем этим делать дальше. Дорабатывать ли требования с учетом других вариантов тарифного регулирования, перевыпустив дискуссионный документ еще раз, или же доработать все то, что требовало доработки по итогам первых дискуссий, и публиковать сразу предварительный вариант стандарта? Как показала история, повторный дискуссионный документ решено было не выпускать, а представить уже предварительный вариант стандарта. Окончательно решено это было относительно недавно: если брать официальные “отсечки” по этапам реализации всего проекта, это был июль 2019 года. Таким образом, работа над предварительной версией, к которой мы предлагаем, наконец, перейти, занял у разработчиков последние где-то полтора года. И вот что мы имеем...

Главная проблема

В чем же такая непростая особенность в учете у организаций в этих отраслях, что она потребовала от разработчиков МСФО столько лет на выработку подхода, который может (пока что только может – мы еще и близко не знаем даже предварительных впечатлений от публикации) устроить всех участников процесса финансовой отчетности? Тарифное регулирование подразумевает влияние регулирующего органа на величину вознаграждения, которое организация, оказывающая определенные услуги или предоставляющая другие блага своим потребителям, может за них взимать. Равным образом тарифное регулирование влияние и на то, в какой именно отчетный период полученное вознаграждение будет признано в отчетности.

Мы привыкли, что признание полученного вознаграждения и передача товаров или услуг происходит в одном и том же периоде. МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями” ввел в практику пятиэтапный подход к признанию любых доходов. Пятый по счету этап пятиэтапной модели признания предписывает признавать доход вместе с выполнением идентифицированных обязательств к исполнению в форме передачи покупателю товаров или услуг (п. 31 МСФО 15). Поэтому в “обычных” отраслях все более наглядно и понятно. 

Однако если представить себе хрестоматийные “платежки” за жилищно-коммунальные услуги – классический пример оплаты услуг на основе тарифов, установленных государственными органами регулирования – то они приходят уже в следующем месяце, который идет за тем, когда жильцами дома было получено отопление или горячая вода. А бывают в мире и обратные случаи, когда, напротив, предоставление услуг оплачивается заранее, а поставляют их уже в более поздние периоды. Впрочем, оба варианта, описанные только что – лишь частный случай возникновения временных разниц, поскольку признание выручки по МСФО 15 в другом периоде – одна из двух основных причин для этого. Как вполне четко описывает это предварительный вариант стандарта в параграфе 12, второй причиной могут быть условия регулирующих соглашений, о которых ниже.

Пример того, как на это могут повлиять регулирующие соглашения

Что проиллюстрировать это, обратимся к примеру, который приводится в параграфах 13-14. Предположим, ставка тарифного регулирования для организации, поставившей в 20Х1 году товары и услуги на определенную сумму, определялась на основе производственных затрат, которые сначала оценили равными 100 у.е. К концу года, однако, оказалось, что реальные производственные затраты чуть выше - 120 у.е. Регулирующее соглашение с органом, отвечающим за тарифное регулирование, разрешает организации добавить недостающую разницу в 20 у.е. в состав производственных затрат и определить на основе уже этой новой величины ставку тарифного регулирования за товары и услуги, которые она поставит в 20Х2 году. Предположим также, что все величины, участвующие в определении ставки тарифного регулирования по товарам и услугам, переданным в течение определенного периода, также учтены в доходах за тот же период.

Таким образом, в 20Х1 году доходы организации складываются из 100 у.е. на основе оцененных на начало периода производственных затрат, в то время как общая величина компенсации за товары и услуги 20Х1 года составляет 120 у.е. на основе фактических производственных затрат. Компенсация за “недобор” 20 у.е. в 20Х1 году будет взиматься с потребителей через ставку тарифного регулирования за товары и услуги, которые им передадут в следующем 20Х2 году. Значит, эти 20 у.е. будут добавлены в доходы также в следующем году, и признаются они частью общей величины компенсации за товары и услуги, переданные в 20Х1 году, а не в 20Х2-м!

Тарифное регулирование может очень значительно повлиять не только на величину, но и на время признания дохода, прибылей/убытков и денежных потоков, поскольку определяет, во-первых, общую величину компенсации за переданные потребителям товары или услуги, а во-вторых - момент времени, когда эту компенсацию можно признать. Хотя сегодняшние стандарты дают пользователям отчетности представление о доходах организации от предоставления ею товаров или услуг, о стоимости этих товаров или услуг, а также о прочих расходах, понесенных организацией за период, эта информация не дает представления о том, как временные разницы по факту влияют на отношение между доходами и расходами.

До сих пор МСФО 14 не содержал таких положений как, например, требование к раскрытию информации о временных разницах. Сегодняшняя версия оперирует понятием остатков по счетам отложенных тарифных разниц. Согласно определению (см. Приложение А в МСФО 14), это “сумма, отражающая сальдо по любому счету расходов (или доходов), которая не подлежит признанию в качестве актива или обязательства в соответствии с другими МСФО, но которая удовлетворяет критериям отсрочки признания, поскольку она уже включена или, как ожидается, будет включена в расчет тарифа (или тарифов), устанавливаемого(ых) органом, регулирующим тарифы, который(ые) может (могут) взиматься с покупателей”.

Временный характер стандарта подразумевал “легализацию” продолжения использования прежних политик для учета остатков по счетам отложенных тарифных разниц, согласно применявшимся ранее общепризнанным правилам бухгалтерского учета (параграф 3). Впрочем, он также говорит, что “прежняя” политика должна быть дополнена согласно требованиям параграфа 2, который носит довольно общий характер и гласит, что учетная политика организации для достижения ключевой цели всего стандарта требует внести в прежнюю учетную политику изменения, которые обеспечат пользователей отчетности раскрытиями, способными помочь им с:

  • идентификацией и объяснением признанных в финансовой отчетности сумм, признанных в результате деятельности на тарифном регулировании, 
  • пониманием величины, срока и неопределенности будущих денежных потоков, связанных с признанными остатками по счетам отложенных тарифных разниц.

Счета отложенных тарифных разниц, равно как и соответствующие им прибыли и убытки, до сих пор шли отдельными статьями в балансе и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках. Таким образом – да, безусловно, какую-то информацию пользователи отчетности и так получали в соответствии с измененной (по сравнению с былыми временами) учетными политиками в отношении раскрытий, но этого было явно недостаточно.

...И ответное решение

Предварительный вариант нового стандарта по учету тарифного регулирования более объемный. Новая модель учета, которую предлагает Совет по МСФО, обеспечит раскрытие новой информации в довесок к той, что уже раскрывалась в отчетности с 2016 года, поскольку она основана на ключевом принципе, что организация обязана отражать в отчетности общую величину компенсации* за товары и услуги, переданные в течение отчетного периода, частью финансовых результатов, отраженных в финансовой отчетности за тот же период.

*“Общая величина компенсации за товары или услуги, которое в рамках регулирующего соглашения** имеет право выставлять организация потребителям своих товаров или услуг через регулирующие ставки*** - в тот период, в котором товары или услуги были переданы, либо в другом периоде” (одно из ключевых новых определений, см. параграф 11 будущего стандарта; перевод, разумеется, неофициальный – GAAP.RU).

**“ Совокупность юридических прав и обязательств, определяющих регулирующую ставку, которая будет применяться в соглашениях с потребителями” (п.7)

***“ Определенная регулирующим соглашением цена за товары или услуги, которую организация будет выставлять потребителям своих товаров или услуг в период, когда она их передает” (п.10)

С практической точки зрения следование данном принципу будет означать, что в своем отчете о финансовом состоянии (если по-простому - бухгалтерском балансе) организация признает:

  • Активы, связанные с тарифным регулированием (regulatory assets). Либо “регулируемые активы”, что намного короче и удобнее, но мы пока не можем сказать, какой официальный перевод примет Минфин. Это новый термин, окончательно согласованный относительно недавно – на сентябрьском заседании Совета по МСФО в прошлом году. Регулируемые активы представляют собой юридическое, действующее в настоящий момент право добавить величину при определении будущей регулируемой ставки, потому что часть общей разрешенной величины компенсации за уже переданные товары или услуги будет включена в состав будущих доходов. Что подразумевается под этим “добавить” – отчасти проиллюстрировано в приведенном выше примере.
  • Обязательства, связанные с тарифным регулированием (regulatory liabilities). Еще один новый термин, который, возможно, будет переведен в более коротком варианте как “регулируемые обязательства”. Ему также утвердили определение в сентябре прошлом года. Логика здесь прямо противоположная: регулируемые обязательства представляют собой юридическое, действующее в настоящий момент право вычесть величину при определении будущей регулируемой ставки, поскольку уже признанный в этот период доход включает в себя величину, которая в будущем станет частью общей величины компенсации за товары или услуги, которые будут поставляться в будущем.

Отталкиваясь от этих двух ключевых определений, организации будут в своем отчете о финансовых результатах показывать две вещи, также являющиеся новыми терминами, и также окончательно определенные Советом по МСФО в сентябре пошлого года:

  • Доход, связанный с тарифным регулированием (regulatory income). Он будет отражать собой часть общей разрешенной величины компенсации за товары или услуги, переданные в текущем отчетном периоде, которая была включена в состав доходов в прошлые периоды, либо будет включена в состав доходов в будущие периоды;
  • Расходы, связанные с тарифным регулированием (regulatory expense). Они будут отражать величину, включенную в доходы в текущем отчетном периоде, которая является частью общей разрешенной величины компенсации за товары или услуги, переданные в прошлые периоды, либо которые будут переданы в будущие периоды.

Измерение активов и обязательств, связанных с тарифным регулированием, будет осуществляться на основе модифицированной исторической стоимости, принимающей в расчет обновленные оценки будущих денежных потоков, которые возникнут вследствие наличия этих активов и обязательств.

Авторы будущего стандарта, содержащего такие требования, считают, что новая модель учета поможет пользователям отчетности точнее определять на основе раскрываемой информации:

  • Связь между доходами и расходами настолько полно, насколько было бы возможно разве что в том случае, если бы общая величина компенсации за переданные товары и услуги полностью отражалась в доходах за тот период, в который эти товары и услуги были переданы. В этом случае пользователи отчетности смогут точнее прогнозировать будущие денежные потоки.
  • Что представляют собой связанные с тарифным регулированием активы и обязательства у организации. С таким улучшенным пониманием пользователи отчетности научатся лучше определять величину, время возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации.

Будущие шаги

Вот, собственно, и вся суть изменений. В случае их окончательного одобрения новый стандарт придет на смену “временному варианту” МСФО (IFRS) 14 и начнет применяться для учета всех регулирующих соглашений, создающих регулируемые активы и обязательства. Совету по МСФО очень хочется верить, что пользователи отчетности получат больше прозрачности с той МСФО-отчетностью, которая будет получаться у организаций с новыми требованиями. Насколько это все похоже на правду - станет ясно по мере поступления отзывов, т.е. с приближением 30 июня этого года. А пока что предлагаем и вам поучаствовать в обсуждении довольно необычного и интересного проекта, возможно, даже повлияв на его судьбу.

Теги: Совет по МСФО  IASB  тарифное регулирование  отрасли на тарифном регулировании  регулирующее соглашение  IFRS 14  МСФО 14  МСФО  defined rate regulation  МСФО 15  IFRS 15  общая величина компенсации  остатки по счетам отложенных тарифных разниц  учетная п