Климатические риски в контексте международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита (ISA, SAS)
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 7 октября 2020


По материалам: IAASB

Как-то незаметно на фоне другой, очень громкой публикации прошлой недели, в пятницу последовало информационное сообщение по теме климатических рисков от Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB). И разумеется, усмотреть в этом лишь совпадение было бы и наивно, и глупо. Пока неблагоприятные изменения климата занимают умы инвесторов и других ключевых групп стейкхолдеров во всем мире, надо полагать, такие организации международного уровня как IAASB будут принимать самое активное участие в этих эволюционных изменениях.

Формат подобных сообщений предполагает обращение пристального внимания практикующих аудиторов на вещи, которые уже содержатся в международных стандартах аудита. То есть это не про то, чтобы добавить в систему что-то новое, но про то, чтобы научить правильно применять действующие требования МСА в контексте климатических рисков, идентифицированных в ходе аудита финансовой отчетности. Технический директор IAASB Вилли Бота (Willie Botha) отмечает, что связанные с климатом события и условия влияют на организации во всем мире, по мере того как руководство отдельных стран и целых регионов приступает к реализации новой политики в отношении защиты климата. Раз так, инвесторы таких организаций желают знать, в какой мере это влияет на принятие решений руководством организаций.

Любопытно, что Вилли Бота далее следует логикой члена Совета по МСФО Ника Андерсона, на которую тот опирался в своей прошлогодней работе (в очередной раз приведенной в пример председателем IASB Хансом Хугерворстом в ходе недавнего  выступления). В ней Ник Андерсон также отмечал, что, в самом деле, тема климата в стандартах МСФО прямо не упоминается (как не упоминается она и в МСА, о чем говорит уже технический директор IAASB Вилли Бота). Зато МСФО содержат принципы, на которые можно опираться и учитывать влияние климатических рисков даже с действующим набором стандартов. По аналогии, в международных стандартах аудита четко прописана ответственность аудиторов в плане принятия в расчет событий или условий, способных вызвать существенные искажения отраженных в финансовой отчетности величин и сопутствующих им раскрытий. Эти события или условия подразумевают климатические факторы.

В зависимости от фактов или обстоятельств, окружающих конкретную организацию, связанные с темой климата события/условия могут по-разному влиять на риск существенного искажения данных отчетности. То есть перед нами, в конечном итоге, все тот же риск существенного искажения, а термин “климатический риск” используется для простоты, как точка привязки.

Вызывает воодушевление то, что работа по этой части уже проделана немалая. Собственно, та самая статья Ника Андерсона, что вышла в декабре прошлого года, опиралась на самом деле на более раннюю совместную апрельскую публикацию от Австралийского Совета по стандартам финансового отчетности и Совета по стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности той же страны. Она носила название “Раскрытия по климатическим и другим новым видам риска. Оценка существенности финансовой отчетности с применением Практического руководства 2 от AASB/IASB” (в декабре 2018 года, за несколько месяцев до этого, те же идеи излагались в виде совместного дискуссионного документа).

Австралийцы тут, подозреваем, немного тянут одеяло на себя, ведь PS 2 по теме существенности - разработка Совета по МСФО, и лично нам не известно об особо активном участии ААSB в работе над оригиналом. Однако предполагаем, что австралийский регулятор использует такую формулировку для простоты восприятия, потому что компании в Австралии просто привыкли ориентироваться на тот документ, который был когда-то внедрен в учетную практику, “местную адаптацию” оригинального Практического руководства под вторым номером в системе МСФО – GAAP.RU

Основной смысл прошлогодней публикации был в том, чтобы показать, как внешние факторы качественного толка (например, принадлежность к определенной отрасли и ожидания инвесторов) способны сделать существенными климатические риски и, таким образом, потребовать их раскрытия в финансовой отчетности. То есть для организаций в одной отрасли какой-то фактор может быть существенным, а для представителя другой отрасли - нет. Или фактор могут сделать существенным изменившиеся ожидания инвесторов и других стейкхолеров, причем и каждом случае величина влияния, выраженная количественно, даже не имеет решающего значения.

Таким образом, определенная база уже есть, и на нее можно опираться, рассуждая о требованиях стандартов МСА в контексте климатических рисков. Сегодня по большей части эти риски раскрываются вне финансовой отчетности - например, в описаниях управленческой отчетности или других предусмотренных под информацию об устойчивом развитии формах корпоративной отчетности. Можно было бы подумать сначала, что обязанности аудиторов на такие отчеты не распространяются, но это не так, потому что ориентироваться нужно на требования пересмотренной версии МСА 720 “Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации ” - вероятно, центрального для сегодняшней темы международного стандарта аудита.

Каковы же обязанности аудитора в отношении климатических рисков? Как известно, главной обязанностью аудитора является получение обоснованных свидетельств в пользу того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, что позволило бы аудитору дать свое заключение относительно того, составлена ли эта отчетность согласно требованиям использующихся стандартов. Если климат на ту или иную организацию все же оказывает влияние, аудитору необходимо убедиться, что менеджеры организации адекватно это влияние отразили в отчетности (через риски существенного искажения, способного повлиять на величины и раскрытия в отчетности). Одновременно аудиторам следует помнить о влиянии связанных с климатом рисков на свои прочие обязанности в рамках профессиональных стандартов и других требований законодательства.

Какие конкретно МСА могут быть наиболее актуальными для работы аудиторов в контексте климатических рисков?  Таковых авторы недавней публикации насчитали аж 13 штук, подробно расписывая, на что именно в них следует обратить внимание. Эту информацию, как и в оригинале, мы приводим в виде наглядной таблицы.








Стандарт МСА Влияние на аудит финансовой отчетности
МСА 315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения” На что здесь следует обращать внимание аудитору в первую очередь?
  • Бизнес-модель организации. Повлиять климат на организацию способен через линии поставок, наличие дочерних подразделений, а равным образом и ответные действия менеджеров и лиц, наделенных руководящими полномочиями. 
  • Отраслевые факторы: конкурентное окружение, отношения с клиентами и поставщиками, технологические наработки (в том числе наработки, облегчающие наблюдение за климатическими изменениями).
  • Факторы регулирования. Изменения в законодательстве прямо влияют на налоги и даже бизнес-модели организации. Как пример, правительства многих стран мира поставили свои подписи под Парижским соглашением о климате.
  • Прочие факторы: общеэкономические условия, процентные ставки, наличие финансирования, уровень цен на отдельные категории товаров, инфляция и так далее. Так, при выборе финансирования придется принимать в расчет, что решения многих банков о кредитовании сегодня уже определяются климатическими соображениями, и загрязняющим экологию производствам уже намного сложнее получить сегодня ссуду.
В ходе проверки систем внутреннего контроля аудитор обязан разобраться, как функционируют различные их компоненты, что подразумевает, в том числе, оценку рисков в рамках подготовки отчетности, и климатических рисков - в том числе.
На основе проведенных процедур оценки риска, аудиторам необходимо будет оценить риски существенного искажения, породить которые способны климатические факторы.
МСА 320 “Существенность при планировании и проведении аудита” Климатические риски здесь влияют на оценку существенности аудитором. Например:
  • В стандарте говорится, что определение существенности аудитором - вопрос профессионального суждения, которое основывается на оценке информационных потребностей пользователей финансовой отчетности. Поскольку сегодня все больше инвесторов прямо заявляют, что принимают климатические вопросы во внимание в ходе принятия деловых решений, это пример того, как ожидания инвесторов определяют существенность информации.
  • Если подготовка отчетности осуществлена в рамках требований определенных основ стандартов отчетности - например, МСФО - эти основы могут содержать дополнительные сопутствующие указания для аудиторов, на что следует обращать внимание в первую очередь при определении существенности. Опять же, если это МСФО, то это может быть Практическое руководство PS 2 или даже публикация по теме МСФО в контексте климатических раскрытий от одного из членов Совета по МСФО.
В рассмотрении вопроса существенности раскрытий качественных факторов для финансовой отчетности аудитор может отталкиваться от того, насколько вообще такие качественные раскрытия существенны для пользователей, принимая во внимание род деятельности организации. Климат может быть актуален для одних отраслей и менее актуален для других. Чтобы сделать правильный вывод, необходимо также смотреть на то, как менеджеры таких организаций принимают климат в расчет в ходе подготовки отчетности, например, при расчете величины обесценения активов.
МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” Стандарт требует от аудиторов разрабатывать и проводить аудиторские процедуры, чей характер, сроки проведения или объем зависят от оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки отчетности (см. п.6). Аудитору также придется сделать вывод о том, были ли получены в достаточном объеме аудиторские доказательства.
Если оказывается, что климатические риски относятся к причинам проведения оценки риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки отчетности, дальнейшие аудиторские процедуры уже должны учитывать эти риски.
МСА 250 “Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности” В дополнение к требованиям законодательства, прямо определяющего раскрытия существенных величин в отчетности (это может быть налоговое или пенсионное законодательство, например), аудитору придется выполнять требования иных законов, которые прямо на это не влияют, но следование нормам которых может иметь ключевое значение для операционной деятельности организации, ее способности продолжать ее в долгосрочной перспективе при этом избегать существенных штрафов. Если речь идет о климате, аудитору придется, таким образом, проверять соответствие организации тем же требованиям по охране окружающей среде, поскольку нарушения их может привести к судебным издержкам и уплате штрафа.

Яркий пример из недавней российской истории - разлив топлива под Норильском – GAAP.RU
МСА 450 “Оценка искажений, выявленных в ходе аудита” Стандарт требует от аудиторов выявить все искажения, и по тем из них, которые не были скорректированы - определить их существенность, индивидуальную или совокупную. При этом аудитор принимает во внимание обстоятельства, которые способны натолкнуть его на вывод о существенности искажений, даже если на индивидуальной основе их существенность ниже, чем существенность финансовой отчетности в целом.

Какие это могут быть обстоятельства, способные натолкнуть аудитора на такой вывод?
  • Пропуск важной информации, которая прямо и не требуется применяемыми основами финансовой отчетности, однако, по мнению аудитора, может быть важна для правильного понимания финансового состояния. Примером тому являются раскрытия источников неопределенности, не учитывающие климатические риски и их влияние на величину обязательств. 
  • Факторы, способные повлиять на прочую информацию, подлежащую включению в годовую отчетность, которая, согласно обоснованным ожиданиям аудитора, может повлиять на решения пользователей отчетности (в том числе климатическая информация, которую сейчас преимущественно раскрывают вне самой финансовой отчетности).
МСА 540 “Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации»” Конечно, все зависит от уникальных фактов и обстоятельств, однако климатические риски способны значительно повлиять на оценочные значения. Примерами таковых являются:
  • Величина обесценения ОС, нематериальных активов и гудвилла; 
  • Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств;
  • Резервы под условные обязательства;
  • Запасы природных полезных ископаемых.
Если брать климатические риски, то в ходе аудиторской проверки оценочных значений аудитору следует обращать особое внимание на следующие вещи:
  • Факторы регулирования (например, федеральные законы, способные сказаться на денежных потоках конкретной организации, создаваемых ею резервах и т.д.); 
  • Пересматривались ли менеджерами методы, допущения и данные, которые применялись ранее? Если нет, и если они используются до сих пор - насколько они все еще актуальны?
Степень “уязвимости” оценочного значения перед неопределенностью оценки может находиться в прямой зависимости от климатических факторов. Как пример, неблагоприятные изменения климата могут значительно усложнить точное и надежное прогнозирование исходов прошлых транзакций, а в отдельных случаях драматическим образом повлиять на организации в отдельных отраслях (самый яркий пример - добывающая промышленность, которая потенциально может в самом ближайшем будущем вообще прийти в полный упадок в связи с обвалом спроса и ужесточением регулирования в отношении углеродного загрязнения).

Как следствие наличия такого прямого влияния климата на оценочные значения, организациям необходимо постоянно обновлять новые модели для правильного учета этих эффектов или даже разрабатывать новые, а это требует специальных знаний. Кроме того, нужно понимать, что сама оценка может усложниться в результате необходимости привлечения данных их новых, не столь “традиционных” источников.

Наконец, климатические факторы могут оказывать влияние на учетные оценки через субъективность этих оценок. Это особенно справедливо в случае с долгосрочным прогнозированием или прогнозированием на основе данных, которые в настоящий момент не наблюдаются.

Все это прямо сказывается на риске существенного искажения в отношении оценочных значений, на который аудиторам придется реагировать, корректируя аудиторские процедуры: теперь они должны включать проверку того, как именно менеджеры получали оценочные значения, либо разработку доверительных интервалов/ориентиров самими аудиторами для сверки.
Раскрытия (с использованием различных стандартов, в т.ч. МСА 330 и МСА 540) Дальнейшие аудиторские процедуры должны отвечать на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки отчетности (см. пп.6-7 МСА 330). Это может включать, в частности, влияние климатических рисков на представление активов и обязательств и соответствующие раскрытия. В отношении только что рассмотренных оценочных значений аудитору необходимо будет разработать и провести аудиторские процедуры для получения достаточных аудиторских доказательств по раскрытиям, связанным с оценочными значениями (включая раскрытия неопределенности оценки в финансовой отчетности).

Большая часть связанной с климатом информации раскрывается сегодня вне финансовой отчетности, однако можно ожидать, что со временем все больше раскрытий по климату будут размещаться именно там, поскольку раскрытия помогают пользователям отчетности понять природу и масштаб неопределенности оценки различных величин, если их трудно предсказать. Для темы климата это очень актуально и становится все актуальнее с каждым днем.

В системе МСФО некоторые стандарты (IAS 1, IFRS 7, IFRS 13) прямо требуют от организаций-составителей отчетности раскрытий, актуальных для темы климата, хотя само слово “климат” там может и не упоминаться. Например, стандарт по измерению справедливой стоимости обязывает раскрывать ключевые допущения, на основе которых производится оценка, и если эта справедливая стоимость зависит от допущений, на которые влияют климатические риски, это также придется раскрыть. Подробнее - см. все в той же прошлогодней публикации члена Совета по МСФО Ника Андерсона.
МСА 620 “Использование работы эксперта аудитора” Оценка риска существенного искажения, на которое влияют климатические факторы, может потребовать привлечения к работе стороннего специалиста с углубленными знаниями в смежных областях, прямо, возможно, и не связанных с бухгалтерским учетом или аудитом. Как пример, это может быть специалист в области оценки запасов природных полезных ископаемых.
МСА 570 “Непрерывность деятельности” Стандарт описывает обязанности аудитора, связанные со способностью проверяемой организации продолжать свою деятельность в долгосрочной перспективе. Он содержит руководство по действиям в ответ на обнаружение факторов, способных поставить непрерывность деятельности под сомнение, а среди таковых могут быть и климатические факторы в том числе. Как пример, экстремальные погодные условия вследствие изменения климата в последние годы могут сказываться на этом гораздо сильнее, чем раньше, и, следовательно, влиять на правильность сделанных менеджерами допущений относительно способности их организации продолжать свою деятельность в долгосрочной перспективе. Кроме того, в отдельных отраслях из-за повышенного загрязнения окружающей среды организации могут столкнуться с судебными штрафами из-за допущенных нарушений, которые также потенциально способны даже привести к банкротству - и снова непрерывность деятельности находится под сомнением.
МСА 260 “Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление ” Стандарт предписывает аудиторам доводить до сведения лиц, наделенных руководящими полномочиями, все ключевые факторы - включая и свое мнение по поводу существенных качественных аспектов применяемой в организации учетной политики (затрагивающей, в том числе, оценочные значения и раскрытия в финансовой отчетности). Такой обмен мнениями может содержать оценку аудитором актуальности действующих учетных политик, с учетом уникальных обстоятельств.
МСА 700 “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности” Стандарт требует от аудитора формировать заключение по поводу того, соответствует ли проверенная финансовая отчетность во всех своих существенных аспектах требованиям применяемых основ финансовой отчетности. Если это актуально, мнение, естественно, распространяется и на раскрытия в финансовой отчетности, которые имеют отношение к климатическим рискам и их финансовому влиянию.

При формировании такого заключения аудитор, руководствуясь требованиям МСА 450, обязан сделать вывод о том, отсутствует ли существенное искажение в финансовой отчетности в целом (будь-то по причине ошибки или преднамеренного действия), принимая в расчет свои выводы о том, являются ли оставшиеся нескорректированные искажения существенными по отдельности или в совокупности. Если искажения связаны с климатом, не были скорректированы и при этом являются существенными, это может прямо влиять на правильность и адекватность раскрытий, а также на правильность применения организацией своей учетной политики. Если аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность в целом все-таки содержит существенные искажения, ему или ей придется формировать модифицированное мнение в соответствии с МСА 705.
МСА 701 “Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении” Если данный стандарт применим, аудитору нужно определить список ключевых вопросов аудита, подлежащих отдельному раскрытию в аудиторском заключении. Эти вопросы, по определению, требуют профессионального аудиторского суждения и имеют особую важность для итогов аудиторской проверки финансовой отчетности за текущий период. Так ли это в случае с климатическими рисками, будет зависеть от уникальных фактов и обстоятельств, среди которых можно назвать:
  • Сделанные аудитором существенные суждения - например, если речь идет об энергетической компании, такие суждения потребуются в ходе оценки последствий перехода экономики на альтернативные источники энергии. 
  • Уникальные события/транзакции - например, изменения в федеральных законах в отношении использования ископаемых природных ресурсов.
МСА 720 “Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации” Стандарт требует от аудиторов ознакомиться и принять в расчет финансовую или нефинансовую информацию, которая также включена в годовой отчет (например, в разделе “Прочая информация”). Она может по содержанию отличаться, в зависимости от требований в каждой конкретной юрисдикции, и сюда могут входить такие документы как “комментарии руководства” (или “менеджерские отчеты”, если по-простому), операционные и финансовые обзоры, заявления руководства, отчеты по внутреннему контролю и управлению рисками, и не только.

Как уже было сказано, сегодня пока что климатическая информация в большинстве случаев включается как раз в корпоративную отчетность этой “прочей” категории, поэтому пока что стандарт МСА 720 имеет в рамках данной темы очень большое значение. Существенные расхождения между этой “прочей информацией” и информацией в самой финансовой отчетности могут быть сигналом наличия существенного искажения как там, так и здесь. Как пример, в “прочую информацию” организация могла пожелать включить сценарный анализ, учитывающий влияние будущих климатических изменений. Может оказаться, что этот сценарий предполагает существенное влияние климатических изменений на организацию, только вот в раскрытиях в самой финансовой отчетности этого почему-то не отражено, хотя они вроде бы выполнены в соответствии с требованиями использованных основ подготовки отчетности. Значит, существенное искажение содержится либо в самих раскрытиях в финансовой отчетности, либо же речь идет об искажениях в дополнительной информации.

Суть и масштаб аудиторских процедур в отношении такой дополнительной информации остается предметом профессионального суждения аудитора. Например, все может свестись к прямому сопоставлению количественной информации по климатическим факторам в самой отчетности и в “прочей информации”. Или если, например, суть раскрытий должна быть одной и той же в обоих случаях, процедуры могут включать даже некое подобие лингвистического анализа - в смысле, сопоставления уже смыслового значения.

Теги: климатические риски  МСА  международные стандарты аудита  Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности  IAASB  изменения климата  аудит финансовой отчетности  Совет по МСФО  IASB  ответственность аудиторов  финансовая