Источник: IFAC
Новый вебинар от Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (IPSASB)
В материале изложены основные концепции, предложения и предварительные мнения IPSASB, которые разработчики международных стандартов представили в августе прошлого года в рамках консультационного документа, посвященного учету выручки и операций необменного характера.
- Добрый день, я Джон Стенфорд – технический директор Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора. Cо мной здесь сегодня Джоанна Спенсер, которая напомнит вам о консультационном документе “Выручка и необменные операции”, прием комментариев по которому закончился 15 января 2018 г. Она выделит основные темы, которые поднял данный консультационный документ, а также предварительные взгляды IPSASB. Передаю слово Вам, Джоанна.
- Спасибо за представление, Джон. Консультационный документ по выручке и необменным операциям был выставлен IPSASB на обсуждение в августе 2017 г., а прием комментариев завершился 15 января 2018. На данный момент у IPSASB есть три стандарта для признания выручки. Это:
IPSAS 9 “Выручка по обменным операциям”, который по большей части основан на IAS 18 “Выручка” и касается в основном обменных транзакций, то есть транзакций, в рамках которых каждая из сторон-участников получает равную стоимость.
Второй стандарт, IPSAS 11 “Договоры на строительство”, описывает расходы и выручку в строительстве. Так же как и в случае с IPSAS 9, данный стандарт основан на международном стандарте IAS 11. И здесь также - поскольку стандарт разрабатывался для коммерческих предприятий – под “транзакциями” подразумеваются обменные транзакции.
И наконец, последний стандарт по выручке, IPSAS 23 “Выручка по необменным операциям (налогам и трансфертам)”. В отличие от IPSAS 9 и IPSAS 11, IPSAS 23 был разработан, чтобы учитывать вопросы учета выручки по необменным операциям в организациях общественного сектора, то есть транзакциям, где не подразумевается обмен равными стоимостями. В настоящее время стандарта, оговаривающего учет расходов по необменным операциям, вообще не существует.
Вы можете спросить – если уже есть три стандарта IPSAS для учета выручки по обменным и необменным операциям, так ли уж велика потребность в отдельном проекте? Хороший вопрос. Есть несколько коренных причин для его реализации. Во-первых, IPSASB таким образом реагирует на преобладающее мнение, что сегодня очень трудно различать обменный и необменный характер операций, а это различие определяет, какой именно стандарт организация применит для учета выручки. Второй фактор – это, как говорилось чуть выше, отсутствие отдельного руководства по учету расходов в случае с необменными операциями – это пробел в литературе IPSASB, который нам необходимо заполнить. В-третьих, есть много практических проблем с применением IPSAS 23 касательно, например, учета капитальных субсидий и трансферов с дополнительными временными ограничениями, и они будут обсуждаться чуть дальше по ходу вебинара. Четвертая причина – это факт публикации Советом по МСФО нового стандарта для учета выручки, IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Этот стандарт, вступающий в силу с 1 января 2018, вводит в действие качественно новый подход к признанию выручки, который основывается на обязательствах исполнения. Как столько он вступит в силу, IAS 18 и IAS 11 больше не будут использоваться – как следствие этого для IPSASB, стандарты IPSAS больше не смогут считаться прошедшими конвергенцию с МСФО, а конвергенция является очень важным фактором для многих групп компаний, в составе которых есть несколько отчитывающихся организаций. А кроме всего этого, новый подход к признанию выручки на основе обязательств исполнения может стать ответом на дилемму “обменные – необменные операции”, мы поговорим об этом чуть позже. И самый последний фактор: было предложено, чтобы вне зависимости от используемого подхода результаты оставались последовательными и для получателей ресурсов, и для тех, кто их предоставляет.
Просто для информации – несколько фактов по стандарту IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Он вышел в мае 2014 года. Он заменяет собой IAS 18 “Выручка” и IAS 11 “Договоры на строительство”, а также ряд Интерпретаций. И он вступает в силу 1 января 2018 года, т.е. он уже действует. Ключевой принцип IFRS 15: организация признает выручку, чтобы отразить тем самым передачу товаров или услуг клиентам в размере, отражающем вознаграждение, которое организация ожидает получить в обмен на эти товары или услуги. Подход основан на пяти шагах, о которых я скоро расскажу, проиллюстрирую и расскажу, как работают эти ключевые принципы.
Как говорилось выше, IFRS 15 вводит новый подход к признанию выручки. Модель, разработанная IASB, состоит из пяти последовательных шагов. Я пройдусь по всем из них и воспользуюсь простым примером (покупка пары обуви), чтобы продемонстрировать, как применять каждый шаг.
Итак, Шаг 1 – идентифицировать договор с клиентом. Как свидетельствует само название, IFRS 15 ограничен лишь транзакциями, которые оговорены контрактами, поэтому в любом контракте должны быть оговорены следующие характеристики: название сторон, которые подписали соглашение, и специфические обязательства, которые они обязались исполнить в рамках соглашения. Поэтому по данной части – если я прихожу в магазин, чтобы приобрести пару туфель - магазин (являющийся в данном случае отчитывающейся организацией) соглашается продать мне эту пару туфель, а я соглашаюсь заплатить за них определенную цену. Второй фактор – это возможно ли определить права на товары и услуги и условия платежа. Опять-таки – я указываю на туфли, которые я хочу, и смотрю на ценник. Третья характеристика – это имеет ли договор коммерческую сущность (в моем примере обувной магазин относится к сектору розничной торговли, он зарабатывает прибыль на продаже обуви, и это является коммерческой составляющей). И последняя характеристика в рамках данного первого шага – это вероятность получения вознаграждения. Обыкновенно ни один магазин не позволит мне унести туфли без оплаты, поэтому в данном случае можно определенно утверждать, что организация свое вознаграждение все-таки получит.
Шаг 2 применения модели IFRS 15 – это определения обязательств исполнения. Обязательство исполнение определено как обещание в рамках договора с клиентом передать определенные товары или услуги клиенту, поэтому в моем примере с обувным магазином “определенным” товаром станут туфли, которые я купила.
Шаг 3 – это определить цену транзакции, т.е. величину вознаграждения, которое ожидает получить организация после передачи товаров или услуг клиенту. В моем примере туфли стоили $100, поэтому именно $100 организация ожидает получить.
Шаг 4 – отнесение цены транзакции. Это означает отнесение цены на обязательство исполнения, оговоренное в соглашении. В моем случае есть только одно обязательство исполнения, поэтому на цену транзакции здесь нужно отнести $100.
Шаг 5 – признание выручки. Как только транзакция будет завершена, вознаграждение выплачено, а товар передан клиенту (в моем случае пара туфель), организация признает выручку.
Данный пример был очень упрощенный и призванный лишь проиллюстрировать шаги, через которые нужно пройти организации, чтобы определить, когда и сколько признавать в качестве выручки. Обыкновенно же у организаций могут быть более сложные соглашения с множественными обязательствами исполнения, в отношении которых нужно признавать выручку по мере их исполнения.
IFRS 15 разрабатывался для коммерческих организаций, поэтому можно сказать, что обыкновенно это обменные операции. Однако в общественном секторе далеко не все транзакции обменные. Некоторые подходят под модель IFRS 15 (например, если правительственное учреждение продает какой-то товар, который само же производит), но в целом значительная доля транзакций может и не вписаться в модель IFRS 15 в ее нынешнем виде.
В данном консультационном документе приведена классификация выручки общественных организаций по обменным и необменным операциям в трех обширных Категориях. Начнем с Категории С – это транзакции, которые идеально вписываются в IFRS 15. Они касаются передачи обещанных товаров или услуг клиентам, и ключевая характеристика их в том, что с клиентом существует договор, который определяет обязательства исполнения.
Транзакции Категории А – это транзакции без каких-либо обязательств исполнения или оговорок. В рамках IPSAS 23 оговорка (“stipulation”) представляет собой либо ограничение, либо определенное условие. И ограничения, и условия имеют некую общность с обязательствами исполнения по IFRS 15, но лучше всего сопоставляются именно условия. Примерами транзакций Категории А являются налоговые поступления и межправительственные выплаты, такие как ссуды и гранты. И помните, что у транзакций в рамках данной категории отсутствуют обязательства исполнения или оговорки.
Транзакции Категории B находятся где-то между транзакциями Категорий А и С. У них могут быть определенные обязательства исполнения или оговорки, но они при этом не обладают всеми качествами, чтобы полностью подходить под модель IFRS 15. Например, у транзакции может отсутствовать коммерческая сущность, что довольно привычно для общественного сектора, поскольку они могут совершаться, а могут и не совершаться на обменном базисе.
Транзакции Категории А необходимо учитывать в соответствии с обновленной версией стандарта IPSAS 23. Мы уже говорили, что у них отсутствуют обязательства исполнения или оговорки – следовательно, обновленная версия IPSAS 23 может стать укороченным вариантом того, что применяется сегодня.
Транзакции Категории С должны учитываться в рамках прошедшей конвергенцию версии IFRS 15 для общественного сектора – это потому, что такие транзакции обладают всеми необходимыми характеристиками, чтобы подпадать под охват IFRS 15. Прошедшая конвергенцию версия IFRS 15 будет внедряться с учетом особой терминологии общественного сектора.
Транзакции Категории B должны учитываться на основе одного из двух методов, которые были предложены в консультационном документе. Совсем скоро я еще к ним вернусь, но если вкратце, то первый подразумевает использование обновленной версии IPSAS 23, а второй – использование подхода обязательств исполнения в общественном секторе, то есть модели IFRS 15 из пяти шагов, адаптированной под особенности общественного сектора.
В рамках данного консультационного документа Совет поделился некоторыми предварительными взглядами, прокомментировать которые пригласили всех желающих. Первая идея заключалась в том, чтобы заменить IPSAS 9 и IPSAS 11 на единый IPSAS, прошедший конвергенцию с IFRS 15. Как уже упоминалось ранее, поддержание конвергенции очень важно для отчитывающихся организаций со смешанными группами. Следовательно, транзакции Категории С точно будут подпадать под охват IFRS 15, и замена всех действующих ныне IPSAS на IFRS 15 – вполне логичный шаг.
Вторая идея Совета в том, что транзакции Категории А должны учитываться в рамках обновленного стандарта IPSAS 23, поскольку у транзакций Категории А нет специфических обязательств исполнения или оговорок, и поэтому для них будет неправильным насаждать модель, основанную на обязательствах исполнения.
Как уже говорилось выше, консультационный документ допускает два подхода к учету транзакций в рамках Категории B. Первый вариант – обновить IPSAS 23 с учетом двух аспектов внедрения, которые ранее упоминались как затрудняющие различие между обменными и необменными операциями, а во-вторых – чтобы учесть трансферы с дополнительными временными ограничениями.
Для прояснения этого самого последнего момента консультационный документ описывает временные ограничения как условия соглашения, отражающие ожидание поставщика ресурсов относительно использования данных ресурсов получателем в течение определенно периода времени, однако при этом никаких особых обязательств по возврату ресурсов получателем в случае неиспользования ресурсов в течение данных периодов времени тут нет. Например, если федеральное правительство наделяет местное учреждение определенной субсидией для использования в течение следующие трех лет, и данное учреждение не обязано возвращать эти средства, даже если они не будут использованы в течение данного периода – про такую субсидию можно будет сказать, что она обладает дополнительными временными требованиями. Сегодня в рамках IPSAS 23 временные требования классифицируются в качестве ограничения – следовательно, организация обязана признавать выручку по мере получения трансфера. Можно, однако, возразить, что такой подход не наилучшим образом отражает ожидания поставщика ресурсов относительно их использования в течение нескольких периодов, а также создает неравномерную картину выручки у получателя.
В консультационном документе рассмотрены 5 вариантов обновления IPSAS 23 для решения этих проблем. Вариант А – это разработка дополнительного руководства для более четкого разграничения обменных и необменных операций. К необменным операциям относятся такие, в рамках которых организация получает определенную стоимость от другой организации, но без прямого возврата этой второй организации приблизительно равной стоимости. Однако сложность здесь может возникнуть в оценке того, что подразумевается под “прямым возвратом”, и что подразумевается под “приблизительно равной стоимостью”. Любое предложенное руководство эти два термина обязательно оговорит.
Вариант B касается решения проблем с временными ограничениями и требует расширенных раскрытий в случае с транзакциями с временными ограничениями. Это могут быть дополнительные раскрытия в примечаниях к отчетности, гласящие, что ресурсы должны использоваться в течение нескольких периодов, либо же дезагрегирование выручки в отчете о финансовых результатах и отчете о финансовом состоянии, дабы показать, что поставщик ресурсов ожидает их использования получателем в будущие годы. Этот вариант не осложнит признание выручки, но позволит делиться с пользователями дополнительной информацией.
Вариант С – это просто классификация временных ограничений в качестве условий. Как уже говорилось, в IPSAS 23 есть концепция оговорок, которые представляют собой либо условия, либо ограничения. Ограничения не накладывают на получателя обязательства возврата, если ресурсы не используются способом, которого ожидает поставщик, тогда как условия – да. Наличие обязательства возврата может в отдельных случаях привести к признанию выручки на протяжении нескольких периодов, а не немедленно. Следовательно, если временные ограничения классифицировать как условие, а не ограничение (как сегодня), это позволит признавать трансферы ресурсов, обязанных быть использованными в течение нескольких периодов, по мере использования этих ресурсов, а не сразу в момент получения.
Вариант D предлагает классифицировать трансферы с временными ограничениями в качестве “прочих обязательств”. Хотя такое понятие никогда прежде не использовалось в IPSAS, Концептуальные основы IPSAS разрешают признавать “прочие обязательства” и “прочие ресурсы”, поскольку могут быть экономические явления, которые делают невозможным привычное признание определенного элемента. Примером таких экономических явлений вполне могут стать трансферы с временными ограничениями. Следовательно, если начать классифицировать их как “прочие обязательства”, для пользователей финансовой отчетности это может стать сигналом, что от получателя ресурсов ожидают их использования в будущие периоды. По мере использования ресурсов получатель будет признавать выручку и уменьшать статью прочих обязательств.
Последний Вариант E предлагает признавать трансферы с временными ограничениями в составе чистых активов/капитала и списывать через отчет о финансовых результатах, когда они используются. Это теоретически возможно, поскольку Концептуальные основы не ограничивают признание какого-либо элемента в строго определенной форме отчетности.
Второй подход к признанию транзакций из Категории В заключается в расширении пятиэтапной модели на основе обязательств исполнения из IFRS 15 с учетом специфических вопросов учета в общественном секторе, что сделает ее подходящей для обязательств исполнения в организациях общественного сектора. В консультационном документе еще не было конкретики относительно того, как именно будет модифицирована модель, но есть намеки на то, что именно придется менять.
Так, Шаг 1 (“Идентификация договора ”) будет назван иначе (“Идентификация обязательного к выполнению соглашения”). Это требуется потому, что многие юрисдикции просто не могут составлять контракты от своего имени. Более того, IFRS 15 требует, чтобы любой договор имел юридическую силу, в то время как в общественном секторе это совсем необязательно, поскольку есть и другие способы обеспечить выполнение контракта (например, министерские указания, снижение будущего финансирования и пр.). Кроме того, термин “клиент” придется поменять, потому что в общественном секторе речь, как правило, идет о торговых партнерах, поставщиках ресурсов (предоставляющих вознаграждение), получателях ресурсов (которые получают вознаграждение и оказывают услуги их получателям) и сами получатели. В таком трехстороннем соглашении именно получатели получают все блага от оказанных услуг, но “клиент” здесь – это поставщик ресурсов.
Шаг 2 (“Определение обязательств исполнения”) остается прежним, однако в общественном секторе может понадобится более активное применение суждений для определения того, какие услуги нужно различать, чтобы фиксировать выполнение обязательств.
Шаг 3 (“Определение цены транзакции”) изменят на “Определение вознаграждения”, поскольку именно термин “вознаграждение” лучше вписывается в концепции отчетности общественного сектора. Реализация этого шага станет более простой, если связать величину вознаграждения со стоимостью, природой, объемом оказанных услуг согласно обязательному к выполнению соглашению.
Соответственно, Шаг 4 (“Отнесение цены транзакции”) станет “Отнесением вознаграждения”. В общественном секторе может быть непросто определить отдельную цену продажи из-за сложного характера оказываемых услуг. Следовательно, эта модель для общественного сектора будет в большей степени акцентироваться на способности организаций определить стоимость исполнения каждого обязательства, а не на определении отдельной цены продажи.
Шаг 5 (“Признание выручки”) останется, конечно, тем же в плане применения модели для общественного сектора, однако выводы по нему будут сильно зависеть от того, насколько сильно расширят предыдущие шаги, чтобы они подходили для общественных предприятий.
В консультационном документ также есть такая вот табличка, суммирующая положительные и отрицательные стороны каждого подхода в отношении транзакций Категории В. Оба подхода мы проанализировали по четырем критериям: насколько они отвечают Концептуальным основам, не противоречат ли действующим IPSAS, решают ли дилемму обменных vs. необменных операций, и позволят ли организациям признавать выручку в течение более чем одного отчетного периода (т.е. транзакции с временными ограничениями).
Если вы посмотрите на различия в подходах 1 и 2, то увидите, что второй из них – подход обязательств исполнения в общественном секторе – соответствует первым трем критериям. Он не противоречит Концептуальным основам, он не противоречит действующим стандартам, и он решает ключевую проблему обменных vs. необменных операций. А вот позволит ли он признавать выручку в течение более чем одного периода, будет зависеть от того, как именно модель IFRS 15 будет модернизирована для организаций общественного сектора.
Таким образом, третье предварительное мнение, которым поделился IPSASB, заключается в том, что транзакции Категории В должны учитываться в рамках подхода обязательств исполнения в общественном секторе (Public Sector Performance Obligations Approach - PSPOA).
Помимо сложностей с разграничением обменных vs. необменных операций и временных ограничений, Совет также в курсе и других проблем, которые у нас сегодня есть с капитальными ссудами и “зеркальными” – “in-kind” – услугами. Например, по капитальным ссудам в IPSAS 23 нет специфического руководства, как их следует учитывать, а наибольшее беспокойство с ними вызывает различающийся характер признания выручки. Выручка по капитальным ссудам наиболее вероятно что будет признаваться неравномерно, в зависимости от того, включает ли соглашение о финансировании какие-либо ограничения, условия или и то, и другое одновременно. Если никаких условий нет, выручка признается в момент получения ссуды, однако если соглашение имеет ограничения, то признание будет не таким прямолинейным.
А если говорить о “зеркальных” услугах, то IPSAS 23 разрешает, но не требует их признания, но при этом могут возникнуть трудности с измерением этих услуг и определением того, контролирует ли их организация.
Консультационный документ не предлагает никаких конкретных решений относительно капитальных ссуд и “зеркальных” услуг, однако Совет при этом в явной форме делает четвертое по счету предложение, гласящее, что капитальные ссуды все-таки должны в явной форме оговариваться стандартами IPSAS.
Консультационный документ решает проблемы, связанные не только лишь с признанием выручки, но также обсуждает, как учитывать необменные расходы (“non-exchange expenses”). В данный момент ни один IPSAS не оговаривает, как их учитывать. Не так давно IPSASB выпустил промежуточный вариант рекомендаций по учету социальных выплат. Однако социальные выплаты – лишь часть необменных расходов. Данный дискуссионный документ рассматривает те необменные расходы, которые не затрагивает опубликованный в прошлом году промежуточный вариант. Таким образом, консультационный документ рассматривает необменные расходы, возникающие в результате: коллективных услуг (например, оборона, обеспечение общественного порядка и безопасности, и т.д.), общедоступные услуги (например, бесплатная медицина и образование), ссуды, пожертвование и прочие платежи.
Что касается непосредственно признания расходов, то в консультационном документе также предложены два подхода. Первый подход носит название “Расширенного обязывающего события” – “Extended obligating event approach”. Подход основывается на понятии обязательства в Концептуальных основах, где определенные факты определяют, имеет ли поставщик ресурсов обязательство и соответствующие расходы или актив, в зависимости от наличия обязывающего события, т.е. юридически закрепленного или не юридически закрепленного, но обязательства, выполнить которое альтернативными методами (кроме предоставления ресурсов) у поставщика нет реалистичной возможности. Тот же самый подход расширенного обязывающего события используется в предварительном варианте стандарта по социальным выплатам, однако в данном консультационном документе подход несколько расширен, и если у организации в самом деле имеется обязательство, признание выручки будет зависеть от того, содержит ли соглашение также условия, которые обязан выполнить получатель ресурсов. Поэтому “расширение” подхода – это обратный вариант IPSAS 23. Если соглашение содержит условия, поставщик ресурсов признает расходы, только если выполнены условия.
Второй подход является дополнением к подходу обязательств исполнения в общественном секторе (PSPOA), который обсуждался в отношении признания выручки: пять шагов будут модифицированы для необменных расходов. Если говорить в общем, то подход в отношении необменных расходов потребует от поставщика ресурсов признавать расходы тогда, когда у получателя ресурсов имеются обязательства исполнения, указанные в соглашении. Многие из этих пяти шагов останутся прежними и будут отталкиваться от тех же самых концепций, что и в случае с моделью для признания выручки, просто будут применяться к необменным расходам. Эти шаги будут выглядеть следующим образом.
Шаг 1 – “Идентификация обязательного к выполнению соглашения”. Подход обязательств исполнения в общественном секторе в отношении необменных расходов будет включать обязательные к соблюдению соглашения с обязательствами исполнения, которые являются таковыми благодаря законодательству, регулированию или другим соглашениям, не ограниченным самим контрактом.
Шаг 2 – “Определение обязательства исполнения”. Отличительной чертой здесь является то, что признание расхода связано с выполнением обязательства исполнения – следовательно, чтобы поставщик ресурсов отложил признание расходов, соглашение должно будет содержать такое обязательство исполнения, которое обязан выполнить получатель ресурсов. Если в соглашении принимают участие две стороны, оценка того, выполнены ли обязательства исполнения, относительно простая, однако с трехсторонними соглашениями это может быть уже сложнее.
Шаг 3 – “Определение вознаграждения”. Величину “вознаграждения” в данном случае будет представлять собой общая сумма, которую ожидает понести поставщик ресурсов в рамках данного обязательного к выполнению соглашения.
Шаг 4 – “Отнесение вознаграждения” к каждому определенном ранее обязательству исполнения. Поставщик ресурсов будет относить величину вознаграждения на каждое обязательство исполнения способом, отражающим сумму, которую поставщик ресурсов ожидает понести в результате выполнения обязательства исполнения получателем ресурсов.
Шаг 5 – “Признание расходов”. “Триггером” к признанию расходов поставщиком ресурсов является выполнение получателем ресурсов обязательств исполнения. Как говорилось выше, в трехсторонних соглашениях определение выполнения обязательств исполнения получателем может оказаться непростым делом – следовательно, потребуется отлаженный информационный обмен между сторонами соглашения.
Касательно необменных операций, Совет представил три предварительных мнения. Предварительное мнение с порядковым номером 5 заключается в том, что необменные операции, связанные с общедоступными услугами и коллективными услугами, не налагают на получателей ресурсов никаких обязательств исполнения – следовательно, должны рассматриваться в рамках подхода “Расширенного обязывающего события”.
Предварительное мнение с порядковым номером 6: поскольку нет никакого обязывающего события в случае с необменными операциями, связанными с общедоступными и коллективными услугами, ресурсы, предоставленные по этим транзакциям, должны списываться в расходы по мере оказания услуг.
И наконец, последнее предварительное мнение 7 в отношении необменных операций заключается в том, что если ссуды, пожертвования и прочие платежи содержат обязательства исполнения или оговорки, они должны учитываться в рамках подхода обязательств исполнения в общественном секторе (PSPOA) в отношении необменных расходов.
Перейдем к последней третьей теме, рассмотренной в консультационном документе – измерение не оговоренных договорами сумм к получению и к уплате. Оговоренные договорами суммы к получению и к уплате в консультационном документе не рассматриваются, поскольку все такие транзакции подпадают под определение финансового инструмента – соответственно, учитываются в рамках соответствующего стандарта по финансовым инструментам.
Во-первых, не оговоренные договорами суммы к получению. В общественном секторе они могут принимать разные формы. Самые распространенные – обязательные суммы к получению типа налогов, правительственных ссуд, штрафов, лицензионных выплат и т.д. Сегодня первоначальное измерение не оговоренных договорами сумм к получению охватывается IPSAS 23: они измеряются по справедливой стоимости на момент получения. Однако измерение справедливой стоимости может быть непростым, поскольку в IPSAS нет специального стандарта по ее измерению (нет аналога IFRS 13). Стоит отметить, что сегодня Совет уже ведет проект по измерению справедливой стоимости в общественном секторе.
Более того, при определении справедливой стоимости может также потребоваться определение ставки дисконтирования, в зависимости от ожидаемого момента получения выручки. Определение ставки дисконтирования в общественном секторе тоже может быть проблематичным.
В консультационном документе предложены два возможных подхода к первоначальному измерению не оговоренных договорами сумм к получению. Вариант А – наилучшая оценка дисконтированного денежного потока, ожидаемого к получению. В рамках данного подхода не оговоренные договорами суммы к получению и выручка первоначально признаются по дисконтированной стоимости, но без определения неполученных сумм. В рамках второго подхода, Варианта В, признается “лицевая стоимость” (то есть законодательно оговоренная сумма), а все суммы, которые, по ожиданиям, будут недополучены, относятся к “обесценению”.
Согласно восьмому по счету предварительному мнению Совета, не оговоренные договорами суммы к получению должны измеряться по “лицевой стоимости”, со всеми суммами, которые, по ожиданиям, будут недополучены, относимыми к категории “обесценения” (то есть второй вариант).
В данный момент пока нет стандартов IPSAS, оговаривающих последующее измерение не оговоренных договорами сумм к получению. В условиях полного отсутствия руководств по этой теме некоторые юрисдикции выработали свои собственные подходы, что ведет в большой непоследовательности на практике. Не оговоренные договорами суммы обычно выплачиваются наличностью – следовательно, можно утверждать, что они довольно близки финансовым инструментам и должны учитываться согласно подходу, близкому к подходу в стандартах по финансовым инструментам.
Однако есть и противоположное мнение: ключевая характеристика любого финансового инструмента – тот факт, что для него есть договор, что противоречит самой природе не оговоренных договорами сумм к получению. Более того, выплаты в виде наличности или другого актива не являются ключевой характеристикой не оговоренных договорами сумм к получению, тогда как для финансовых инструментов так и есть, поэтому здесь можно утверждать, что использовать подход как в стандартах для финансовых инструментов будет неправильно.
В консультационном документе предложены три подхода к последующему измерению не оговоренных договорами сумм к получению. Первый подход – подход справедливой стоимости в терминологии финансовых инструментов. В рамках него справедливая стоимость будет определяться на каждую дату подготовки отчетности с использованием рыночной ставки на эту дату. Любые изменения с предыдущей даты будут признаваться в качестве дефицита или излишка, а требования по списанию, представлению и раскрытию будут взяты из IPSAS по финансовым инструментам. Второй подход – это подход амортизированной стоимости, который также использует терминологию финансовых инструментов, просто в данном случае мы будем говорить об амортизированной стоимости вместо справедливой. Здесь денежные потоки, относимые на суммы к получению, будут определяться по методу эффективной процентной ставки и дисконтироваться по первоначальной процентной ставке. Наконец, третий и последний возможный подход – это учет по себестоимости. Этот подход отталкивается от принципов IPSAS 26 по обесценению не генерирующих наличность активов. В рамках него последующее измерение будет представлять собой меньшую из двух величин – балансовой стоимости или стоимости возмещения.
Согласно предварительному мнению Совета под номером 9, последующее измерение не оговоренных договорами сумм к получению должно производиться на основе первого подхода справедливой стоимости.
Так мы подошли к последней теме измерения не оговоренных договорами сумм к уплате. Примеры их – обязательные платежи в виде налогов к уплате, сборы, выплата выданных ранее ссуд и штрафов, накладываемых регуляторами. Так же как и в случае с не оговоренными договорами суммами к получению, в настоящий момент нет IPSAS, оговаривающих их учет, поэтому отдельные организации стали пользоваться требованиями IPSAS 19 “Резервы, условные обязательства и условные активы” по аналогии. Стандарт требует первоначального и последующего измерения на основе наилучшей оценки на дату отчетности суммы, которая потребуется для удовлетворения обязательства.
В консультационном документе предложены четыре возможных подхода. Подход А – подход стоимости исполнения, который требует первоначального и последующего измерения на основе наилучшей оценки на дату отчетности суммы, которая потребуется для удовлетворения обязательства, с использованием дисконтированных денежных потоков, где это актуально. Подход В – подход амортизированной стоимости, который здесь является зеркальным отражением подхода амортизированной стоимости в случае с не оговоренными договорами суммами к получению – то есть справедливая стоимость на основе эффективной ставки процента. Подход С – это гибридный подход: если для денежных потоков можно точно определить время, то их нужно учитывать в рамках подхода В (амортизированной стоимости), а если момент возникновения денежных потоков определить нельзя, то их следует учитывать в рамках подхода А – стоимости исполнения. Подход D – это использовать требования IPSAS 19.
Совет не стал высказывать своего предварительного мнения относительно последующего измерения не оговоренных договорами сумм к уплате, но отдельно призвал в комментариях высказывать свои идеи на этот счет.