Международный учет выручки и необменных операций организациями общественного сектора

IPSAS - международные стандарты для госорганов
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 19 января 2018

Источник: IFAC

Новый вебинар от Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (IPSASB)

В материале изложены основные концепции, предложения и предварительные мнения IPSASB, которые разработчики международных стандартов представили в августе прошлого года в рамках консультационного документа, посвященного учету выручки и операций необменного характера.

- Добрый день, я Джон Стенфорд – технический директор Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора. Cо мной здесь сегодня Джоанна Спенсер, которая напомнит вам о консультационном документе “Выручка и необменные операции”, прием комментариев по которому закончился 15 января 2018 г. Она выделит основные темы, которые поднял данный консультационный документ, а также предварительные взгляды IPSASB. Передаю слово Вам, Джоанна.

- Спасибо за представление, Джон. Консультационный документ по выручке и необменным операциям был выставлен IPSASB на обсуждение в августе 2017 г., а прием комментариев завершился 15 января 2018. На данный момент у IPSASB есть три стандарта для признания выручки. Это:

IPSAS 9 “Выручка по обменным операциям”, который по большей части основан на IAS 18 “Выручка” и касается в основном обменных транзакций, то есть транзакций, в рамках которых каждая из сторон-участников получает равную стоимость.

Второй стандарт, IPSAS 11 “Договоры на строительство”, описывает расходы и выручку в строительстве. Так же как и в случае с IPSAS 9, данный стандарт основан на международном стандарте IAS 11. И здесь также - поскольку стандарт разрабатывался для коммерческих предприятий – под “транзакциями” подразумеваются обменные транзакции.

И наконец, последний стандарт по выручке, IPSAS 23 “Выручка по необменным операциям (налогам и трансфертам)”. В отличие от IPSAS 9 и IPSAS 11, IPSAS 23 был разработан, чтобы учитывать вопросы учета выручки по необменным операциям в организациях общественного сектора, то есть транзакциям, где не подразумевается обмен равными стоимостями. В настоящее время стандарта, оговаривающего учет расходов по необменным операциям, вообще не существует.

Вы можете спросить – если уже есть три стандарта IPSAS для учета выручки по обменным и необменным операциям, так ли уж велика потребность в отдельном проекте? Хороший вопрос. Есть несколько коренных причин для его реализации. Во-первых, IPSASB таким образом реагирует на преобладающее мнение, что сегодня очень трудно различать обменный и необменный характер операций, а это различие определяет, какой именно стандарт организация применит для учета выручки. Второй фактор – это, как говорилось чуть выше, отсутствие отдельного руководства по учету расходов в случае с необменными операциями – это пробел в литературе IPSASB, который нам необходимо заполнить. В-третьих, есть много практических проблем с применением IPSAS 23 касательно, например, учета капитальных субсидий и трансферов с дополнительными временными ограничениями, и они будут обсуждаться чуть дальше по ходу вебинара. Четвертая причина – это факт публикации Советом по МСФО нового стандарта для учета выручки, IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Этот стандарт, вступающий в силу с 1 января 2018, вводит в действие качественно новый подход к признанию выручки, который основывается на обязательствах исполнения. Как столько он вступит в силу, IAS 18 и IAS 11 больше не будут использоваться – как следствие этого для IPSASB, стандарты IPSAS больше не смогут считаться прошедшими конвергенцию с МСФО, а конвергенция является очень важным фактором для многих групп компаний, в составе которых есть несколько отчитывающихся организаций. А кроме всего этого, новый подход к признанию выручки на основе обязательств исполнения может стать ответом на дилемму “обменные – необменные операции”, мы поговорим об этом чуть позже. И самый последний фактор: было предложено, чтобы вне зависимости от используемого подхода результаты оставались последовательными и для получателей ресурсов, и для тех, кто их предоставляет.

Просто для информации – несколько фактов по стандарту IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Он вышел в мае 2014 года. Он заменяет собой IAS 18 “Выручка” и IAS 11 “Договоры на строительство”, а также ряд Интерпретаций. И он вступает в силу 1 января 2018 года, т.е. он уже действует. Ключевой принцип IFRS 15: организация признает выручку, чтобы отразить тем самым передачу товаров или услуг клиентам в размере, отражающем вознаграждение, которое организация ожидает получить в обмен на эти товары или услуги. Подход основан на пяти шагах, о которых я скоро расскажу, проиллюстрирую и расскажу, как работают эти ключевые принципы.

Как говорилось выше, IFRS 15 вводит новый подход к признанию выручки. Модель, разработанная IASB, состоит из пяти последовательных шагов. Я пройдусь по всем из них и воспользуюсь простым примером (покупка пары обуви), чтобы продемонстрировать, как применять каждый шаг.

Итак, Шаг 1 – идентифицировать договор с клиентом. Как свидетельствует само название, IFRS 15 ограничен лишь транзакциями, которые оговорены контрактами, поэтому в любом контракте должны быть оговорены следующие характеристики: название сторон, которые подписали соглашение, и специфические обязательства, которые они обязались исполнить в рамках соглашения. Поэтому по данной части – если я прихожу в магазин, чтобы приобрести пару туфель - магазин (являющийся в данном случае отчитывающейся организацией) соглашается продать мне эту пару туфель, а я соглашаюсь заплатить за них определенную цену. Второй фактор – это возможно ли определить права на товары и услуги и условия платежа. Опять-таки – я указываю на туфли, которые я хочу, и смотрю на ценник. Третья характеристика – это имеет ли договор коммерческую сущность (в моем примере обувной магазин относится к сектору розничной торговли, он зарабатывает прибыль на продаже обуви, и это является коммерческой составляющей). И последняя характеристика в рамках данного первого шага – это вероятность получения вознаграждения. Обыкновенно ни один магазин не позволит мне унести туфли без оплаты, поэтому в данном случае можно определенно утверждать, что организация свое вознаграждение все-таки получит.

Шаг 2 применения модели IFRS 15 – это определения обязательств исполнения. Обязательство исполнение определено как обещание в рамках договора с клиентом передать определенные товары или услуги клиенту, поэтому в моем примере с обувным магазином “определенным” товаром станут туфли, которые я купила.

Шаг 3 – это определить цену транзакции, т.е. величину вознаграждения, которое ожидает получить организация после передачи товаров или услуг клиенту. В моем примере туфли стоили $100, поэтому именно $100 организация ожидает получить.

Шаг 4 – отнесение цены транзакции. Это означает отнесение цены на обязательство исполнения, оговоренное в соглашении. В моем случае есть только одно обязательство исполнения, поэтому на цену транзакции здесь нужно отнести $100.

Шаг 5 – признание выручки. Как только транзакция будет завершена, вознаграждение выплачено, а товар передан клиенту (в моем случае пара туфель), организация признает выручку.

Данный пример был очень упрощенный и призванный лишь проиллюстрировать шаги, через которые нужно пройти организации, чтобы определить, когда и сколько признавать в качестве выручки. Обыкновенно же у организаций могут быть более сложные соглашения с множественными обязательствами исполнения, в отношении которых нужно признавать выручку по мере их исполнения.

IFRS 15 разрабатывался для коммерческих организаций, поэтому можно сказать, что обыкновенно это обменные операции. Однако в общественном секторе далеко не все транзакции обменные. Некоторые подходят под модель IFRS 15 (например, если правительственное учреждение продает какой-то товар, который само же производит), но в целом значительная доля транзакций может и не вписаться в модель IFRS 15 в ее нынешнем виде.

В данном консультационном документе приведена классификация выручки общественных организаций по обменным и необменным операциям в трех обширных Категориях. Начнем с Категории С – это транзакции, которые идеально вписываются в IFRS 15. Они касаются передачи обещанных товаров или услуг клиентам, и ключевая характеристика их в том, что с клиентом существует договор, который определяет обязательства исполнения.

Транзакции Категории А – это транзакции без каких-либо обязательств исполнения или оговорок. В рамках IPSAS 23 оговорка (“stipulation”) представляет собой либо ограничение, либо определенное условие. И ограничения, и условия имеют некую общность с обязательствами исполнения по IFRS 15, но лучше всего сопоставляются именно условия. Примерами транзакций Категории А являются налоговые поступления и межправительственные выплаты, такие как ссуды и гранты. И помните, что у транзакций в рамках данной категории отсутствуют обязательства исполнения или оговорки.

Транзакции Категории B находятся где-то между транзакциями Категорий А и С. У них могут быть определенные обязательства исполнения или оговорки, но они при этом не обладают всеми качествами, чтобы полностью подходить под модель IFRS 15. Например, у транзакции может отсутствовать коммерческая сущность, что довольно привычно для общественного сектора, поскольку они могут совершаться, а могут и не совершаться на обменном базисе.

Транзакции Категории А необходимо учитывать в соответствии с обновленной версией стандарта IPSAS 23. Мы уже говорили, что у них отсутствуют обязательства исполнения или оговорки – следовательно, обновленная версия IPSAS 23 может стать укороченным вариантом того, что применяется сегодня.

Транзакции Категории С должны учитываться в рамках прошедшей конвергенцию версии IFRS 15 для общественного сектора – это потому, что такие транзакции обладают всеми необходимыми характеристиками, чтобы подпадать под охват IFRS 15. Прошедшая конвергенцию версия IFRS 15 будет внедряться с учетом особой терминологии общественного сектора.

Транзакции Категории B должны учитываться на основе одного из двух методов, которые были предложены в консультационном документе. Совсем скоро я еще к ним вернусь, но если вкратце, то первый подразумевает использование обновленной версии IPSAS 23, а второй – использование подхода обязательств исполнения в общественном секторе, то есть модели IFRS 15 из пяти шагов, адаптированной под особенности общественного сектора.

В рамках данного консультационного документа Совет поделился некоторыми предварительными взглядами, прокомментировать которые пригласили всех желающих. Первая идея заключалась в том, чтобы заменить IPSAS 9 и IPSAS 11 на единый IPSAS, прошедший конвергенцию с IFRS 15. Как уже упоминалось ранее, поддержание конвергенции очень важно для отчитывающихся организаций со смешанными группами. Следовательно, транзакции Категории С точно будут подпадать под охват IFRS 15, и замена всех действующих ныне IPSAS на IFRS 15 – вполне логичный шаг.

Вторая идея Совета в том, что транзакции Категории А должны учитываться в рамках обновленного стандарта IPSAS 23, поскольку у транзакций Категории А нет специфических обязательств исполнения или оговорок, и поэтому для них будет неправильным насаждать модель, основанную на обязательствах исполнения.

Как уже говорилось выше, консультационный документ допускает два подхода к учету транзакций в рамках Категории B. Первый вариант – обновить IPSAS 23 с учетом двух аспектов внедрения, которые ранее упоминались как затрудняющие различие между обменными и необменными операциями, а во-вторых – чтобы учесть трансферы с дополнительными временными ограничениями.

Для прояснения этого самого последнего момента консультационный документ описывает временные ограничения как условия соглашения, отражающие ожидание поставщика ресурсов относительно использования данных ресурсов получателем в течение определенно периода времени, однако при этом никаких особых обязательств по возврату ресурсов получателем в случае неиспользования ресурсов в течение данных периодов времени тут нет. Например, если федеральное правительство наделяет местное учреждение определенной субсидией для использования в течение следующие трех лет, и данное учреждение не обязано возвращать эти средства, даже если они не будут использованы в течение данного периода – про такую субсидию можно будет сказать, что она обладает дополнительными временными требованиями. Сегодня в рамках IPSAS 23 временные требования классифицируются в качестве ограничения – следовательно, организация обязана признавать выручку по мере получения трансфера. Можно, однако, возразить, что такой подход не наилучшим образом отражает ожидания поставщика ресурсов относительно их использования в течение нескольких периодов, а также создает неравномерную картину выручки у получателя.