По материалам: IAASB
Сегодня завершаем цикл статей, посвященных недавно вышедшему руководству по подтверждению достоверности расширенной внешней отчетности. В прошлый раз были рассмотрены три ключевые темы: предпосылки, доказательства, существенность искажений. Осталось рассмотреть еще три большие, но также очень важные темы:
- Работа с качественной информацией в расширенной внешней отчетности;
- Работа с прогнозной информацией в расширенной внешней отчетности;
- Эффективные раскрытия в заключении по итогам проверки.
Надо отметить, что качественная информация в расширенной внешней отчетности, конечно, никак не исключает возможности своей ориентации на будущие события, то есть прогнозный характер, и наоборот тоже может быть. Пусть эти темы тесно друг с другом связаны, в Руководстве им посвящены все же два раздела.
Работа с качественной информацией в расширенной внешней отчетности
В разработанных и использующихся сегодня в мире системах стандартов можно найти отсылки к тому, как проводить оценку качественной информации, но при этом совсем необязательно, что там можно найти тот же уровень детализации указаний относительно ее оценки. Это по-простому означает, что, по сравнению с количественными данными, качественная информация будет в гораздо большей степени подвержена влиянию субъективизма, уникального видения тех, кто эту информацию в своей отчетности отражает.
Практикующего специалиста в ходе проведения заданий на обеспечение уверенности в отношении расширенной внешней отчетности могут ждать неприятные сюрпризы с получением доказательств этой качественной информации, причиной чего может быть несовершенство организационных процессов подготовки EER-отчетности. В предыдущих материалах поднимался вопрос “готовности” составителей расширенной отчетности к прохождению ею внешней проверки. Может оказаться, что использующихся процессов, в целом, достаточно для того, чтобы заниматься подготовкой отчетности, но при этом их все же будет недостаточно практикующему специалисту для получения доказательств, способных подкрепить его или ее заключение по ней.
Качественная информация - это информация по предмету исследования, отображенная в качественных, а не количественных терминах. Иначе говоря, это данные нецифрового плана: описания, категории, рейтинги, прочая информация повествовательного плана. Это ключевое, притом важное отличие, потому что один и тот же аспект предмета исследования вполне может содержать данные обеих категорий. Например, можно количественно измерить объемы парниковых выбросов, снабдив эти данные в отчетности описаниями их сезонности и периодичности. И наоборот, качественные описания бизнес-моделей организации почти наверняка требуют конкретики в форме сухих цифр.
Качественная информация часто ассоциируется с изложением в повествовательном стиле, то есть словами, но слова - далеко не единственный способ ее представления, ведь очень часто (особенно в случае с электронной отчетностью) можно встретить такие ее проявления как видео, голосовые сообщения, и так далее. Слова как таковые также могут означать цифры, и тогда это количественная категория информации, потому что это тот базовый признак, по которому эти две категории различаются между собой. Но неважно, о какого рода информации идет речь - у составителей отчетности всегда должно быть обоснование для ее включения в расширенную внешнюю отчетность, которая представлена практикующему специалисту на проверку. Критерии, которые при этом использовались, должны отвечать оговоренным чуть выше в данном Руководстве качествам (полнота, надежность, нейтральность и так далее).
Качественная информация бывает фактической (наблюдаемой прямо, подтверждаемой неоспоримыми фактами), либо обладать неизбежной долей субъективизма – так бывает, если информация прямо не наблюдается, поэтому данные в значительной степени зависят от субъективных представлений составителей отчетности. Примеры фактической (проверяемой реальными фактами) качественной информации:
- “За прошедший год компания открыла представительство в Китае”;
- “В составе руководящего совета большую часть мест занимают женщины”.
Примеры субъективной информации, которую фактами проверить нельзя, и она отражает личные представления самих составителей отчетности:
- “Производимая нами продукция безопасна для детей”;
- “Наше производство оказывает лишь минимальное загрязняющее воздействие на окружающую среду”;
- “В связи с локдауном мы эффективно освоили методы удаленной работы”.
Утверждения, подобные последним трем, вряд ли будут расценены практикующим специалистом как соответствующие подходящим критериям подготовки отчетности и приняты во внимание в принципе. Выделенные курсивом слова сами по себе допускают различную трактовку, и у каждого она будет своя. Если составители отчетности желают, чтобы подобные утверждения все же стали частью информации, описывающей предмет исследования, в данном примере им определенно потребуются дополнительные критерии, которые обеспечат большую последовательность оценки данного аспекта предмета исследования. Например, безопасность для детей в случае с производством детских игрушек можно определить через химический состав используемых в производстве материалов и подкрепляющими данными научных исследований, свидетельствующих об отсутствии вреда, причиняемого детскому организму этими составляющими.
Оценка пригодности критериев
В связи с этим возникает резонный вопрос, на какие соображения опираться проверяющему специалисту при определении пригодности критериев в случае с качественной информацией (подробнее про определение пригодности критериев вообще было рассказано во втором материале цикла). Словесная качественная информация может стать следствием использования критериев, представляющих самые разные аспекты предмета исследования, но требования для этих критериев должны быть не менее жесткими, чем те, о которых говорилось раньше. Это значит, что критерии нужно четко определить, чтобы не было возможности для различной их трактовки на практике, а само использование отличалось последовательностью.
Также очень важно опираться на критерии, которые обеспечивают понятную пользователям и нейтральную информацию. Нейтральность в отношении качественной информации важна по той причине, что и слова, и графические изображения могут трактоваться по-разному или быть вырванными из контекста. В параграфе А50 базового стандарта ISAE (МСЗОУ) 3000 четко сказано, что критерий не может быть пригодным, если информация на его основе вводит пользователей отчетности в заблуждение. В случае с качественной информацией вероятность этого особенно высока.
Если составитель отчетности не может выбрать для подготовки пригодные критерии, а практикующий специалист видит это, он или она обязан поговорить на этот счет с составителем, чтобы последний, по возможности, что-то мог сделать с этим - гласит параграф 25. Информацию, составленную на основе непригодных критериев, составителя отчетности можно попросить убрать из отчетности, либо же отнести к категории “Прочая информация”, на которую не будет распространяться охват выполняемого задания, обеспечивающего уверенность.
“Прочей информации” посвящен параграф 62 базового стандарта ISAE 3000 – хотя она проверке не подлежит, проверяющий специалист все равно учитывает ее с точки зрения последовательности отчетности в целом, поэтому она также не должна вводить пользователей в заблуждение. Третьим вариантом действий в этой проблемной ситуации будет разработка собственных критериев практикующим специалистом, которые уже обеспечат качественную информацию, подходящую для задания. Каким бы ни было выбранное решение, практикующему специалисту придется принять во внимание его последствия для итогового заключения.
Получение доказательств
Еще один важный вопрос - как собирать доказательства по качественной информации? В этом практикующий специалист может столкнуться с рядом трудностей, таких как эффективность внутренних процессов у составителя отчетности, использующихся для подготовки расширенной внешней отчетности. Тестирования самой информации по предмету исследования может оказаться недостаточно, поскольку это не гарантирует ее полноты или нейтральности. Следовательно, тут практикующий специалист рассматривает возможность проведения тестирования уже инструментов контроля как альтернативный путь получения доказательств.
Как пример, в случае с информацией о качестве обслуживания пациентов в городской больнице, где одним из показателей качества берется скорость обслуживания каждого поступившего пациента (время в минутах с момента обращения до самого приема), практикующему специалисту нет большого смысла проверять сами данные, поскольку они все поступают из компьютеризированной системы учета пациентов. Гораздо больше смысла будет проверить саму систему: вводимые туда данные могут содержать неисправленные ошибки, к тому же у обслуживающего персонала может оказаться возможность вносить изменения в систему на свое усмотрение для улучшения статистики.
Среди других затрудняющих получение доказательств факторов можно также назвать:
- Использование внутренних источников организации-составителя отчетности. Эти источники имеют саму разную форму - например, какие-то указания, может оказаться, передаются в ходе телефонного разговора без фиксации на бумаге. Электронные данные могут вводиться в систему без сохранения резервной копии, по которой можно потом все перепроверить. Примеров с качественной информацией в EER-отчетности могут быть тысячи и даже десятки тысяч. Если практикующий специалист не считает такие данные надежными, ему или ей придется подумать о способах ее подтверждения.
- Своевременность получения доказательств. Практикующим специалистам очень важно получить предварительный вариант EER-отчетности как можно раньше, чтобы иметь достаточно времени для оценки пригодности критериев, также для планирования и проведения процедур в целях получения доказательств как по количественным, так и качественным данным, а самому составителю отчетности нужно оставить достаточно времени для исправления, если таковые потребуются.
Оценка существенности искажений
В параграфе А96 перечислены примеры различных качественных факторов, которые могут учитываться в ходе оценки существенности искажений. Принцип в основе все тот же: это оценка искажения с позиции его способности повлиять на принятие решений конечными пользователями.
Искажения в качественной информации могут возникнуть вследствие разных причин, таких как:
- Включение непригодной информации - например, такой, которая не соответствует критериям, либо заслоняет собой/искажает информацию, соответствующую критериям подготовки отчетности;
- Включение информации, не подтвержденной доказательствами, либо наоборот - пропуск информации, которая должна включаться;
- Пропуск информации, четко предписанной к включению критериями (например, о существенных событиях после даты отчетности, которые с большой вероятностью повлияют на решения пользователей);
- Нечеткие формулировки в отчетности, за которым теряется смысл;
- Использование размытых терминов в отношении информации, значение которой нужно определить максимально четко;
- Неоправданные изменения в раскрытиях по сравнению с прошлым отчетным периодом, без объяснения причин для этого;
- Манера представления информации: вырвана из контекста, с расставленными заранее акцентами, с использованием превосходной степени для придания более позитивного видения по сравнению с реальной картиной;
- Неоправданные заключения на основе избирательной информации (“Огромное число компаний в отрасли уже внедрили нашу технологию...” - в то время как реально на руках у авторов этого утверждения данные по паре десятков организаций, действительно использующих технологию, и это лишь мизерная доля рынка).
Параграфы А118-119 требуют от практикующего специалиста накопления неисправленных искажений, поскольку важно не только лишь то, чтобы каждое из них по отдельности не было существенным, но и чтобы все вместе эти искажения не были существенными. Все еще более-менее просто с количественными данными, но если речь идет о качественных искажениях, их нельзя просто “плюсовать” друг к другу на отдельном листе. Комбинирование еще как-то возможно, если искажения относятся к одному и тому же аспекту предмета исследования. Но если проверяющий специалист проводит накопление неисправленных искажений по всей EER-отчетности, это становится очень непростым делом, поскольку может не оказаться даже такого фактора, который свяжет все эти части отчета воедино.
Впрочем, подводить все под общий знаменатель, может, и не требуется - достаточно будет сгруппировать качественные искажения по каким-либо общим аспектам, к которым они относятся. Свобода в таком агрегировании/дезагрегировании данных будет определяться критериями, а они, в свою очередь, могут определяться на основе отдельных систем стандартов расширенной внешней отчетности. Как вариант, если общего аспекта найти не получается, можно “проявить творчество” и сгруппировать искажения на основе других признаков - например, придаваемой отчетности тональности (в эту группу будут входить искажения, связанные с использованием превосходной степени в описаниях или голословных утверждений).
Также важно не забывать, что в определении существенности искажения на основе профессионального суждения практикующего специалиста всегда будет иметь значение целевая аудитория: существенность всегда оценивается именно с ее точки зрения.
Работа с прогнозной информацией в расширенной внешней отчетности
Как уже было сказано выше, информация вполне может быть не только качественной, но еще и прогнозной как противоположность исторической, поэтому рекомендации предыдущей части Руководства здесь также актуальны. Впрочем, в отличие от традиционной финансовой отчетности, в расширенной внешней отчетности прогнозные данные встречаются все же чаще. Это могут быть ожидания относительно каких-то будущих событий или условий (например, по срокам перехода на низкоуглеродные способы производства в экономике), или же это может быть информация, касающаяся намерений организации внедрить в ближайшем будущем “зеленые” технологии.
Прогнозная информация основывается на тех же самых пригодных критериях подготовки EER-отчетности, что и любая другая информация по предмету исследования, но отличает ее то, что из-за будущего характера событий тут присутствует больше неопределенности, а это значит, что, при прочих равных, оценка такой информации неизбежно менее точна по сравнению с исторической информацией. Значит, и сам критерий будет труднее оценить с позиции его пригодности, ведь будет очень много дополнительных допущений. Допустим, эти допущения делают возможным целый спектр различных исходов - как тогда пользователи отчетности будут принимать решения на основе такой информации, если каждый из прогнозируемых исходов имеет право на существование?
В обсуждениях качественной информации довольно много говорилось про доказательства. Конечно, и здесь могут быть доказательства, подкрепляющие собой ту или иную прогнозную информацию, но проблема в том, что и они тоже будут в какой-то мере прогнозными по своей природе, или если по-простому - носить спекулятивный характер (напротив, в случае с историческими данными доказательства обычно имеют подтверждение в виде фактов). Как следствие, проверяющему специалисту еще и очень непросто в таких условиях определять наличие существенного искажения.
Впрочем, подтверждение достоверности прогнозной информации не всегда сопряжено с такими сложностями, потому что в отдельных случаях прогноз приравнивается к фактическому: в качестве одного из сотен примеров можно привести график погашения будущих платежей по долговым обязательствам, ведь это зафиксировано в договорах. Но в этой части Руководства его авторы стараются обратить внимание именно на проблемные случаи.
Информация по предмету исследования, которая прогнозирует будущие события или условия, связана с событиями или определенной последовательностью действий, которые еще не произошли, либо начались, но развиваются по неопределенной траектории. Это могут быть прямо наблюдаемые события или действия, либо гипотетические события (вроде появления еще одного заразного штамма коронавируса, против которого вакцины бессильны), которые могут вообще не материализоваться, но все же имеют определенную вероятность сделать это в рамках одного из сценариев.
Если речь идет о наблюдаемых событиях, то в определенный момент в будущем можно будет сказать с точностью, в какой мере прогноз реализовался. С другой стороны, перспективная оценка предполагает определение гипотетического условия развития событий в будущем - например, что организация потеряет 10% своих клиентов в случае реализации сценария нового локдауна. Более наглядно, хоть и по аналогии, разница между наблюдаемой и гипотетической финансовой информацией проиллюстрирована в ISAE (МСЗОУ) 3410 “Проверка прогнозной финансовой информации”, параграфы 4-5:
“Прогноз - прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании допущений в отношении будущих событий, которые должны произойти, согласно ожиданиям руководства, и действий, которые руководство планирует предпринять на дату подготовки информации (допущения, основанные на наилучшей оценке).
Перспективная оценка - прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании:
(a) гипотетических допущений в отношении будущих событий и действий руководства, которые необязательно будут иметь место, например, в случаях, когда некоторые организации находятся на начальном этапе ведения бизнеса или рассматривают возможность значительного изменения характера своей деятельности, или
(b) сочетания наиболее точной оценки и гипотетических допущений.
Такая информация показывает, какие последствия могли бы наступить на дату подготовки, если бы произошли данные события и действия (сценарий “что если”)”.
Оценка пригодности критериев
Критерии для подготовки прогнозной информации могут отличаться от тех критериев, которые пригодны для подготовки исторической информации, однако сам процесс по определению степени их пригодности точно такой же, какой рассматривался ранее в отношении всех прочих критериев расширенной внешней отчетности в целом.
Практикующий специалист может прийти к выводу, чтобы для того, чтобы критерий считался пригодным, может потребоваться использование дополнительных критериев в отношении сделанных допущений, а также характера, источников и масштабов неопределенности. Даже если такая неопределенность существует, и с ней ничего не поделаешь, по такой информации все равно можно обеспечить уверенность, потому что ключевой вопрос не в том, есть неопределенность или нет, а в том, чтобы она адекватно доводилась до сведения пользователей отчетности через надлежащие раскрытия.
Получение доказательств
Соображения в отношении прогнозной информации, вероятнее всего, будут теми же, что и в отношении исторической информации, у которой присутствует традиционно высокая степень неопределенности. Таким образом, то, что уже говорилось раньше в рамках данного Руководства касательно получения доказательств в таких случаях, в целом, применимо и здесь. Прогнозную информацию, однако, отличает более высокая степень субъективизма, поэтому соображения, касающиеся нейтральности информации, ее представления и понятливости в глазах конечных пользователей могут выйти на первый план из-за возможной предвзятости составляющих отчетность менеджеров.
Если стандарты отчетности требуют отражать стратегию дальнейшего развития организации, ее целевые ориентиры и т.п. данные, получить доказательства в отношении таких заявлений практикующему специалисту, понятно, вряд ли удастся. Тем не менее, даже здесь есть возможность спроектировать и использовать процедуры, помогающие установить, например, само существование какие-либо ориентиров для развития организации, или же намерение менеджеров организации следовать по пути их достижения, и даже просто обоснованность такой стратегии развития. Как пример, какие-то стратегические задачи могут быть закреплены в уставе организации, поэтому практикующий специалист имеет возможность сравнить их и заявленную стратегию развития, дабы обнаружить возможные логические расхождения.
По аналогии, если стандарты требуют отражать информацию о будущих (не актуальных на данный момент, а именно будущих) рисках и возможностях, существенный риск искажения на уровне предпосылок подготовки отчетности (в случае заданий на обеспечение разумной уверенности) наверняка будет учитывать как само существование рисков и возможностей, так и полноту списка этих рисков и возможностей. Подходящие данному случаю доказательства могут быть получены практикующим специалистом через обращение к реестру зафиксированных в организации рисков, либо к записям прошлых деловых переговоров лиц, наделенных руководящими полномочиями. При этом важно не забывать и о внутренних инструментах контроля в отношении ведения подобных реестров риска и записей обсуждений топ-менеджмента, чтобы эти источники информации имели право вообще называться источником доказательств.
Обеспечить уверенность в отношении (не)материализации прогнозируемых рисков невозможно, однако практикующий специалист в отдельных случаях может получить сведения касательно характера будущих рисков и возможностей (вероятности их возникновения и потенциального влияния). Возможность этого будет зависеть от пригодности критериев и доступности сведений. Важно, впрочем, не забывать тут еще и том, что вероятность материализации будущих рисков - тоже вещь непостоянная и изменчивая во времени в зависимости от факторов, которые могут быть вообще неизвестны ни проверяемой организации, ни ее проверяющему.
Оценка качества полученных практикующим специалистом доказательств может осуществляться на основе таких соображений как:
- Качество системы внутреннего контроля и надзора в отношении подготовки информации по предмету исследования;
- На какие источники информации опиралась организация в своих допущениях, насколько они надежны;
- Какие математические и статистические методы или методы компьютерного моделирования использовались организацией, насколько они надежны;
- Насколько успешно этот же составитель отчетности справлялся с построением прогнозов в прошлом, их точность с позиции расхождений с фактическими данными, которые стали известны позднее;
- Продолжительность временного периода, охватываемого прогнозной информацией (чем он продолжительнее, тем более “спекулятивными” становятся сделанные утверждения);
- Чувствительность предмета исследования к изменениям, чувствительность сделанных допущений к изменениям, которые могут произойти;
- В какой мере будущие события находятся под контролем составителя отчетности (полным, частичным);
- Доказательства и документирование фактов, что есть в наличии у составителя отчетности в поддержку сделанных допущений;
- В какой мере организация уже продвинулась на пути к достижению, например, заявленных стратегических ориентиров;
- Какие раскрытия включены в EER-отчетность по сделанным допущениям, использованным методам и т.д.;
- Требуется ли привлечение к проверке стороннего специалиста в области, близкой к предмету исследования.
Оценка существенности искажений
Ввиду большей неопределенности, прогнозную информацию неизбежно будет отличать больший разброс результатов оценки, а это значит, что для практикующего специалиста становится труднее идентифицировать случаи, когда использованные составителями отчетности допущения не обоснованы (для прогнозов), нереалистичны или не отвечают целям раскрытия информации (в случае перспективной оценки).
Начинать рекомендуется с анализа возможных источников искажения – “что могло пойти не так?”. Примеры таких источников:
- Данные, использованные для допущений (могли быть непригодными для этого);
- Сами допущения могли включать такие данные, либо, наоборот, не включать в себя важные для допущений сведения;
- Сознательные или случайные ошибки менеджеров в применении допущений;
- Предвзятость менеджеров, которая может проявить себя в самом выборе методов и допущений, возможным индикатором чего будет, например, ничем не обоснованное изменение используемого допущения или метода, либо использование допущений, которые явно расходятся с наблюдаемыми рыночными данными. “Красным флажком” должно статьи использование менеджерами допущений, которые явно лучше соотносятся с достижением поставленных ориентиров.
Эффективные раскрытия в заключении по итогам проверки
Эта последняя глава Руководства посвящена применению требований параграфа 69 базового стандарта ISAE 3000 в отношении расширенной внешней отчетности, так чтобы пользователи имели полное представление о том, кому именно посвящен отчет по итогам проведенного задания на обеспечение уверенности, что именно проверялось в ходе проведения задания, каким образом оценивался предмет исследования, как именно было проведено задание на обеспечение уверенности, и, само собой, к какому основному выводу практикующему специалисту удалось прийти по итогу.
69-й параграф оговаривает обязательные элементы отчета/заключения по итогам проведенного задания, но даже там не содержится никаких указаний в отношении формата. “Свободу творчества” дает и связанный параграф А160, поэтому в отчет можно и даже нужно иногда включать дополнительную информацию. Вопрос в том, как делать это максимально эффективно.
Для начала нужно вспомнить еще раз, зачем вообще задания на обеспечение разумной или ограниченной уверенности. Затем, чтобы получить в достаточном объеме доказательства того, о чем говорится в отчетности, и далее на их основе изложить профессионально сделанный вывод (собственно, заключение), способный повысить доверие пользователей к раскрываемой в отчетности информации по предмету исследования. Заключение по итогам задание - это не только сам вывод, но и изложение основ, на которых практикующий специалист пришел к нему. Это также еще и способы доведения этой информации до конечных пользователей, поскольку от них во многом зависит успех понимания этими самыми пользователями итогового заключения.
В отличие от традиционной финансовой отчетности, заключения по EER-отчетности могут отличаться дополнительной сложностью, поэтому “бинарный” характер основного вывода (информация по предмету исследования отвечает/не отвечает установленным критериям) вряд ли будет легкодоступна для понимания пользователей без дополнительной контекстуальной информации. Благодаря тому, что жесткий формат заключения в ISAE 3000 не оговаривается, у практикующего специалиста большой простор для включения такой дополнительной информации.
Решение о ее включении также является следствием применения профессионального суждения, например, в отношении того, какой именно стиль изложения отчета использовать (укороченную форму или более длинную). Укороченная форма отчета обычно включает только лишь базовые элементы, требуемые параграфом 69, может, какие-то еще, а более длинная форма может включать в себя множество дополнительной информации, не влияющей, впрочем, на основной вывод. Если принято решение о включении дополнительной информации или вспомогательных разъяснений, то, как гласит параграф 68, их важно четко отделить от основного вывода, а сами формулировки должны давать понять читателям, что они никоим образом не отвлекают собой внимание от него.
Как много раз отмечалось, расширенную внешнюю отчетность отличает то, что она может содержать в себе самую разностороннюю информацию, актуальную для различных категорий пользователей. Но даже в тех случаях, когда раскрытые в отчетности различные аспекты предмета исследования относительно близки между собой, есть множество уже не раз упомянутых факторов, которые делают их представление делом весьма неоднозначным. Как пример, по каким-то аспектам нужно будет представить информацию в рамках отдельного отчета, а по каким-то – “разбросать” про другим разделам; какие-то аспекты легко поддаются оценке на основе уже разработанных стандартов, а какие-то, возможно, оценивались составителями отчетности на основе стандартов собственной разработки, либо на основе стандартов сразу из нескольких систем. Все это и многое другое может затруднить понимание информации конечными пользователями. Однако с точки зрения практикующего специалиста, как гласит параграф 69, очень важно, что его или ее заключение по итогам проведенного задания четко давало этим самым пользователям возможность понять:
- Для кого оно вообще, и что важно понимать контекст, в котором был сделан основной вывод;
- Какая информация была охвачена заданием на обеспечение уверенности, а какая нет, особенно если изначально проверка охватывала не всю EER-отчетность целиком, а частично;
- На основе каких критериев приводилась оценка предмета исследования, чтобы пользователи отчетности понимали, на чем основан вывод практикующего специалиста. Доступность критериев для конечных пользователей – очень важный фактор, который уже обсуждался в посвященном им разделе Руководства, поэтому если доступность даже пригодных критериев для конечных пользователей информации стоит под сомнением, этот момент необходимо обсудить с составителями отчетности;
- Неизбежные ограничения в оценке предмета исследования;
- Характер и охват использованных практикующим специалистом процедур;
- Собственно, какого рода уверенность обеспечило задание - разумную или ограниченную.
Решение о включении дополнительной информации в отчет помимо той, которой и так требует стандарт, будет зависеть от того, в какой мере она окажется полезной для улучшения понимания требуемых элементов у пользователей. Все будет зависеть от каждого случая по отдельности, но такие дополнительно указанные элементы как, например, знания и навыки, потребовавшиеся в ходе проведения задания, оценка существенности практикующим специалистом, или причины для включения раздела “Прочие обстоятельства” вполне соответствуют целям улучшения понимания.
Одним из примеров элемента дополнительно включенной информации является раздел “Важные обстоятельства”, содержание которого - не то же самое, что описание ограничений с оценкой предмета исследования. Ограничения будут всегда вне зависимости от того, был ли факт их существования раскрыт составителем отчетности, но с его или ее точки зрения может оказаться полезнее все-таки это отразить в детальной форме. С другой стороны “Важные обстоятельства” относятся к раскрываемой информации, которая - с точки зрения практикующего специалиста - настолько важна, что имеет определяющее значение для понимания конечными пользователями информации о предмете исследования. О том, как правильно подходить к содержанию этого дополнительно включенного подраздела, написано в параграфе 73 стандарта ISAE 3000. В случае также очень важной информации, но отличной от содержания только что рассмотренного подраздела, может быть принято решение о включении другого подраздела с заголовком “Прочие обстоятельства”.
На этом все. Со своей стороны надеемся, что расширенная внешняя отчетность быстро получит широкое распространение и в российской практике - поскольку это все-таки ведущий мировой тренд, а потому как-то неправильно будет оставаться в стороне - и что с новым Руководством от IAASB появится больше ясности как относительно ее подготовки, так и относительно подтверждения достоверности.