Продажи с обратной арендой и некоторые другие случаи на рассмотрении Комитета по Интерпретациям

Разъяснения и Интерпретации к МСФО
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 24 сентября 2020


По материалам: IFRS

Комитет по Интерпретациям МСФО провел 15 сентября очередную свою встречу, на которой им, конечно, были приняты решения, только в этот раз их было очень немного – впрочем, как и самих обсуждаемых тем.

Самой главной, пожалуй, стала специфическая ситуация обратной аренды с продажей актива в распоряжении организации, у которой этот актив - единственный, а учет необходимо вести согласно требованиям МСФО 10 “Консолидированная финансовая отчетность” и, само собой, МСФО 16 “Аренда”.

Решение по данному вопросу пока предварительное, и оно заключается в том, чтобы не пускать в работу новый проект разработки стандартов по этой теме. На будущей встрече его могут пересмотреть - в том числе с учетом откликов, полученных в ответ на разъяснения данной ситуации, которые будут чуть ниже рассмотрены. Высказаться на их счет можно будет до 23 ноября.

Итак, на рассмотрение Комитета по Интерпретациям поступил вопрос, в какой мере применимы требования МСФО 16 по операциям продажи с обратной арендой в ситуации, когда организация решает продать свою долю владения в дочернем предприятии, владеющем единственным активом, и при этом забрать актив в обратную аренду. Чтобы было все понятно, еще раз по пунктам:

  1. Организация владеет 100%-й долей в капитале дочернего предприятия;
  2. Дочернее предприятие было образовано некоторое время назад; у него нет обязательств, но есть лишь один актив (здание, где оно размещается);
  3. Это здание во владении дочерней структуры не подпадает под определение бизнеса согласно определению бизнеса в Приложении А к МСФО 3 (“Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или каких-либо иных экономических выгод, непосредственно инвесторами или другим собственниками, участниками или членами”).

Отчитывающаяся организация осуществляет транзакцию, в рамках которой:

  1. Продает всю свою долю в капитале дочернего предприятия третьей стороне и теряет в результате контроль над ним;
  2. Заключает договор обратной аренды, где объект аренды - то самое здание. Арендные платежи определяются на основе рыночных ставок;
  3. Передача аренды подпадает под требования стандарта МСФО 15 “Выручка по договорам с клиентами”, в результате чего ее нужно трактовать как продажу;
  4. Цена продажи совпадает со справедливой стоимостью здания на дату транзакции и при этом превышает его балансовую стоимость.

Обратившиеся за разъяснениями к Комитету по Интерпретациям спросили, нужно ли им в своей консолидированной отчетности ориентироваться на требования для учета операций продажи с обратной арендой в МСФО 16 - следовательно, признавать только лишь величину дохода, связанного с передачей прав третьей стороне.

Параграф 98 МСФО 16 гласит: “Если организация (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупатель-арендодатель) и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя, как продавец-арендатор, так и покупатель-арендодатель должны учитывать договор о передаче и аренду с применением пунктов 99-103”.

В описанной ситуации организация:

  • Теряет контроль над дочерним предприятием - следовательно, должна применять здесь требования на случай утраты контроля в МСФО 10 (пп.25-26 и B97-B99);
  • Передает здание третьей стороне (в результате продажи своей доли в дочернем предприятии) и берет его в обратную аренду. Таким образом, это типичная транзакция продажи с обратной арендой, как они описаны в параграфе 98, и для нее предусмотрены четкие требования.

Комитет по Интерпретациям пришел к заключению, что в описанной ситуации организация:

  1. Применяет параграфы 25 и B97-B99 МСФО 10, чтобы отразить утрату контроля над дочерним предприятием. В частности, п.98 гласит, что организация в этом случае прекращает признание здания и признает справедливую стоимость полученного вознаграждения;
  2. При этом передача здания отвечает требованиям МСФО 15 для учета акта продажи здания (см. параграф 99 МСФО 16) - следовательно, организация ориентируется на требования п.100 (а) МСФО 16.

При этом, по мнению Комитета по Интерпретациям:

i) Применение требований МСФО 15 для определения того, была ли исполнена обязанность к исполнению (как того требует п.99 МСФО 16), не приводит к тому, что вся транзакция должна учитываться согласно требованиям стандарта МСФО 15 “Выручка по договорам с клиентами”;

ii) А применение п. 100(а) МСФО 16 ведет к тому, что организация а) признает актив в форме права пользования, которое возникает в результате обратной аренды, как долю от прошлой балансовой стоимости здания, относящуюся к сохранившемуся праву пользования, и b) признает только лишь величину дохода, который относится к правам, переданным третьей стороне. Также организация признает обязательство на дату проведения транзакции, первоначальное измерение которого зависит о того, как измеряется актив в форме права пользования, и того, как измеряется доход от продажи с обратной арендой согласно требованиям п 100 (а).

Таким образом, доход, который организация получает в результате данной транзакции, учитывается согласно требованиям параграфа 100(а).

Иллюстративный пример

Предположим, организация Р владеет 100% капитала дочерней организации S, у которой лишь один актив - здание. Справедливая стоимость здания составляет 800 у.е., но на дату совершения транзакции ее балансовая стоимость 500 у.е. Чистые активы у S также 500 у.е., поскольку никаких обязательств и других активов у нее нет.

Организация Р вступает в соглашение, согласно которому:

  1. Продает свою 100%-ю долю в S третьей стороне за 800 у.е., теряя контроль над дочерним предприятием S;
  2. Здание затем берется в обратную аренду по фиксированным рыночным ставкам. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала действия обратной аренды составляет 600 у.е.;
  3. Передача здания удовлетворяет требованиям МСФО 15 и, таким образом, должна учитываться как продажа здания.

В соответствии с описанной выше логикой, применяя параграф В98 МСФО 10, организация Р в своей консолидированной отчетности прекращает признание здания во владении дочернего предприятия S и признает справедливую стоимость полученного вознаграждения.

Передача здания соответствует требованиям МСФО 15 и признается как продажа здания (см. п.99 МСФО 16). Это значит, что организация Р применяет здесь параграф 100 (а) и измеряет актив в форме права пользования, возникающий в результате обратной аренды, как долю в прежней балансовой стоимости здания, относящуюся на сохраненное у организации право пользования. Организация Р полагает, что будет правильным рассчитать эту долю путем сопоставления приведенной стоимости ожидаемых арендных платежей со справедливой стоимостью здания - по этой логике доля стоимости здания, которая относится к сохраненному праву пользования, составляет 75%.

Расчет:

600 у.е. (приведенная стоимость арендных платежей) / 800 (справедливая стоимость здания). Таким образом, 25%, или (800 у.е. - 600 у.е.) / 800 у.е. - это та доля в стоимости здания, которая относится к переданным в пользу третьей стороны правам.

Применяя параграф 100(а), организация Р:

  1. Измеряет актив в форме права пользования, стоимость которого получается равной 375 у.е. (балансовая стоимость здания 500 у.е., помноженная на 75% - долю в стоимости здания, относящуюся на сохраненное право пользования);
  2. Признает доход в 75 у.е. на дату транзакции. Этот доход относится к правам, переданным в пользу третьей стороны, и рассчитывается как 300 у.е. (800 у.е. - 500 у.е., или общий доход на продаже здания), помноженные на 25% (долю в стоимости здания, относящаяся на переданные права).

На дату транзакции записи в бухгалтерских журнала будут выглядеть следующим образом:

Dr Наличность

800 у.е.

 

Dr Актив в форме права пользования

375 у.е.

 

Cr Здание

 

500 у.е.

Cr Обязательство

 

600 у.е.

Cr Доход по переданным правам

 

75 у.е.


Общий итог всем разъяснениям уже был озвучен: согласно предварительному решению Комитета по Интерпретациям, стандарты МСФО в своем нынешнем виде содержат требования в достаточном объеме, чтобы провести учет описанной ситуации.

Прочие вопросы

Только что рассмотренная ситуация была, судя по всему, основной на прошедших неделю назад обсуждениях, потому что информации по другим вопросам - буквально на пару строк. Интерес там может представлять разве что тема отложенных налогов, относящихся к активам и обязательствам, возникающим в рамках единой транзакции. Название знакомое, что неудивительно: это давно уже находящийся в работе у Совета по МСФО проект изменений к стандарту IAS 12 “Налоги на прибыль”. Как сообщалось в планах работы (обновления двухмесячной давности), в четвертом квартале этого года IASB должен принять решение относительно дальнейшей работы над проектом. Четвертый квартал уже наступил, и Комитет по Интерпретациям сегодня дает Совету по МСФО свои собственные рекомендации относительно дальнейшей работы над проектом, принимая в расчет отзывы, полученные в ответ на выход предварительной версии изменений 17 июля прошлого года.

Теги: обратная аренда  Комитет по Интерпретациям  МСФО 10  консолидированная финансовая отчетность  МСФО 16  аренда  дочернее предприятие  МСФО 3  МСФО 15  налоги на прибыль  IAS 12  отложенные налоги  Совет по МСФО  IASB