Работа Комитета по Интерпретациям МСФО: итоги года

Разъяснения и Интерпретации к МСФО
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 15 декабря 2020


Об уходящем непростом году для Совета по международным стандартам финансовой отчетности по ходу своего выступления на американской конференции рассказала недавно вице-председатель этой организации Сью Ллойд. Помимо этой должности, она также возглавляет Комитет по Интерпретациям – орган, ответственный за разбор специфических ситуаций из практики применения МСФО. В самом начале декабря прошло последнее в этом году заседание его членов, на котором было принято немало важных решений. О них сегодня и поговорим.

Ключевые темы на сегодня следующие:

  • Классификация долговых обязательств с дополнительными условиями в качестве краткосрочных или долгосрочных (IAS 1 “Представление финансовой отчетности”)
  • Отнесение вознаграждения работников на периоды службы (IAS 19 “Вознаграждения работникам”)
  • Расходы на конфигурацию или отладку в соглашениях по облачным вычислениям (IAS 38 “Нематериальные активы”)
  • Хеджирование изменений денежных потоков в результате реальных процентных ставок (IFRS 9 “Финансовые инструменты”)

По этим четырем темам Комитет в этот раз вынес предварительные решения - по всем четырем пока решено не запускать новые проекты по доработке стандартов МСФО, поскольку этого не требуется. Почему действующих принципов вполне достаточно для этих специфических ситуаций, Комитет рассказывает в деталях, а логику рассуждений можно будет прокомментировать и высказать замечания (если таковые последуют) до 15 февраля.

Еще по одной теме -

  • Финансирование линий поставок – обратный факторинг

- решение в этот раз окончательное, поскольку ситуация уже рассматривалась в деталях на июньском заседании. Соответственно, повторно излагать логику рассуждений в описанной ситуации мы не будем, достаточно просто поднять прошлый материал.

Классификация долговых обязательств с дополнительными условиями в качестве краткосрочных или долгосрочных

Как хорошо известно, в январе этого года Совет по МСФО представил в окончательном варианте изменения к IAS 1 по теме классификации обязательств (в том числе долговых) в качестве краткосрочных и долгосрочных. Изменения эти вступят официально в силу с 1 января 2023 года, однако некоторые из тех, кто уже стал внедрять у себя обновленный стандарт, столкнулись с определенными сложностями в специфических ситуациях, которыми и поспешили поделиться с Комитетом по Интерпретациям.

Как пример, вопросы вызвало следование параграфу 69 (d) IAS 1, который требует классифицировать обязательство как краткосрочное, если у организации “нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течении, как минимум, двенадцати месяцев после окончания отчетного периода” (в ситуации предполагается, что предыдущие три пункта не выполняются). У задавших вопрос были сомнения относительно своего права отложить погашение обязательства, как минимум, на 12 месяцев после окончания отчетного периода, если а) это право зависит от определенных условий, и б) выполнение этих условий проверяется уже после окончания отчетного периода.

Данную ситуацию Комитет по Интерпретациям рассмотрел на трех различных примерах, в каждом из которых от организации-заемщика в качестве условия кредитного соглашения требуется поддержание уровня оборотного капитала выше определенного предела. Классификация долгового обязательства в качестве краткосрочного или долгосрочного осуществляется на 31 декабря 20Х1 г.

Случай 1

a. Долг выплачивается через пять лет – 31 декабря 20Х6 г.

b. Соглашение содержит условие о необходимости поддержания рабочего капитала выше единицы на конец каждого квартала – 31 декабря, 31 марта, 30 июня и 30 сентября. В случае нарушения условий на конец любого квартального периода выплатить долг необходимо будет по первому требованию.

c. 31 декабря 20Х1 года коэффициент оборотного капитала составил 0.9, однако организация получает по факту данного нарушения “отсрочку” на три месяца. Выполнение требования на оставшиеся контрольные даты по-прежнему в силе.

d. Благодаря полученной отсрочке организация рассчитывает, что выйдет на требуемое значение оборотного капитала в 1.0 к 31 марта 20Х2 году и сохранит его на все прочие контрольные даты.

Случай 2

Условия те же, но:

a. Вместо проверки значения оборотного капитала на конец каждого квартала соглашение оговаривает проверку только раз в год – на 31 марта.

b. Так же, как в первом случае, 31 декабря 20Х1 г. значение составило 0.9, но организация полагает, что к 31 марта следующего года ей удастся вернуть значение к уровню 1.0.

Случай 3

Условия опять аналогичны первому случаю, но:

a. На 31 декабря 20Х1 значение коэффициента рабочего капитала должно быть выше единицы, а на 30 июня 20Х2 года – выше 1.1 (равно как и далее на 30 июня каждого последующего года). Как и в предыдущих случаях, нарушение влечет за собой возврат долга по первому требованию.

b. На 31 декабря 20Х1 значение составляет 1.05, но организация рассчитывает вывести коэффициент к требуемому значению в 1.1 к 30 июня следующего года.

Что гласит параграф 69 (d), выше уже говорилось. Также следует ориентироваться на параграфы 72А и 75 того же стандарта. В первом случае способность организации отложить погашение обязательства еще, как минимум, на 12 месяцев зависит от выполнения условия: нахождение значения коэффициента оборотного капитала выше единицы на конец каждого квартального периода 20Х2 года. На конец текущего годового периода оно уже не выполнено. Хотя кредитор сам предоставил заемщику освобождение от выполнения условия, оно действует лишь три месяца.

Параграф 75 гласит: “предприятие классифицирует обязательство как долгосрочное, если кредитор по состоянию на дату окончания отчетного периода согласился предоставить период отсрочки, заканчивающийся не ранее, чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, в течение которого предприятие может исправить нарушение, и во время которого кредитор не может требовать немедленного погашения”. Очевидно, это не наш случай. Организация не может отложить расчет по обязательству еще на год вперед, и оно, следовательно, краткосрочное.

Во втором случае способность отложить расчет по обязательству будет зависеть от выполнения условия на 31 марта 20Х2 года. Параграф 72А гласит, что если право на отсрочку погашения обязательства зависит от выполнения определенных условий, это право существует на конец отчетного периода, только если условия выполняются именно на конец этого отчетного периода. Причем условие должно выполняться даже в том случае, если кредитор, как в нашем случае, проверит выполнение на какую-то более позднюю дату. Условие на конец отчетного периода не выполнено, потому что значение коэффициента составляет 0.9, и у организации нет права отложить исполнение обязательства еще на 12 месяцев.

В третьем случае перед организацией стоят два условия: значение коэффициента выше 1.0 на 31 декабря 20Х1 г. и выше 1.1 на 30 июня 20Х2. Та же самая логика рассуждений в соответствии с 72А приводит к заключению, что на конец отчетного периода выполнено лишь первое условие о превышении значением оборотного капитала единицы – но, как в предыдущем случае, не второго условия на более позднюю дату, даже если до наступления этой более поздней даты кредитор тестировать выполнение условия не собирается. То есть и в этом случае у организации нет права отложить обязательство еще на 12 месяцев, и во всех трех случаях ссуда будет классифицироваться как краткосрочная. Ожидания организации относительно будущей способности исполнить обязательство после завершения отчетного периода не имеют никакого отношения к классификации обязательств в текущем отчетном периоде.

Отнесение вознаграждения работников на периоды службы

Комитету по Интерпретациям задали интересный вопрос об отнесении величин вознаграждения работникам на периоды их службы. В рамках представленного на рассмотрение плана вознаграждений:

a. Работники должны получить некую сумму по достижении определенного (пенсионного) возраста, при условии, что в этот момент они еще будут работать на организацию; и

b. Размер этой суммы вознаграждения зависит от трудового стажа до момента выхода на пенсию, но имеет верхний предел на уровне определенного числа лет службы.

Предположим, для выплат по этой схеме работодатель создает у себя пенсионный план (с установленными выплатами) с такими параметрами:

a. Работники получат на руки фиксированную сумму по достижении 62 лет, при условии, что еще работают в этот момент на организацию;

b. Эта величина вознаграждения рассчитывается как итоговая зарплата за один месяц в каждый из годовых периодов, в которые трудились работники до своего выхода на пенсию;

c. Однако верхний предел установлен на уровне 16 лет, то есть максимальное вознаграждение – это 16, умноженное на итоговую зарплату за 1 месяц;

d. Еще одно условие – расчет ведется по последовательным периодам, непосредственно предшествующим выходу на пенсию.

Параграф 70 оговаривает ключевой принцип распределения вознаграждений по годам службы, а параграфы 71-74 IAS 19 – требования к применению данного принципа. В п. 71 описывается метод прогнозируемой условной единицы, который требует распределять вознаграждение по периодам, когда возникло пенсионное обязательство. Там также сказано, что обязательство распространяется на период, если работники в течение его уже оказывают свои услуги в обмен на получение пенсионного вознаграждения в будущем. Параграф 72 гласит, что “оказание работником услуг до момента, когда вознаграждения становятся безусловными, создает обусловленное сложившейся практикой обязательство в связи с тем, что на каждую последующую дату окончания отчетного периода объем услуг, которые должен будет оказать работник прежде, чем получит право на вознаграждение, уменьшается”.

В описанной ситуации:

a. Если работник приходит работать в данную организацию до достижения 46 лет (т.е. наберет больше 16 лет трудового стажа до выхода на пенсию), оказанные им услуги до 46-летнего возраста не уменьшают размер будущих услуг, которые придется ему оказать в каждый из последующих годовых периодов, прежде чем получить право на вознаграждение. Оказанные до 46-летнего возраста услуги не влияют ни на момент получения, ни на величину пенсионного вознаграждения. Следовательно, лишь по достижении работником 46 лет у организации возникает пенсионное обязательство.

b. Если работник пришел в организацию в возрасте 46 лет или позднее, величина будущих услуг, которые должен оказать работник, прежде чем получит право на пенсионное вознаграждение, уменьшается на конец каждого последующего отчетного периода. Следовательно, у организации возникает пенсионное обязательство с даты, когда работник впервые оказывает свои услуги.

Параграф 73 гласит, что “обязательство возрастает до момента, с которого дальнейшая работа не приводит к возникновению существенных сумм будущих вознаграждений”. Как видит Комитет по Интерпретациям на этом примере,

a. Каждый год оказания работниками услуг в промежутке между 46 и 62 годами приводит к увеличению обязательства, потому что услуги, оказанные в каждый из этих годовых периодов, уменьшают величину услуг, которые должен оказать работник, прежде чем получить право на пенсионное вознаграждение;

b. Работник не получит существенного вознаграждения после 62-летнего возраста, независимо от того, в каком возрасте он устроился на работу, поэтому организация распределяет вознаграждения по годам лишь до достижения работникам возраста в 62 года.

Таким образом, пенсионные вознаграждения в данном примере распределяются по каждому году оказания услуг после 46-летнего возраста работников и до достижения ими 62 лет. Такое заключение полностью отвечает иллюстрации применения принципов IAS 19 на примере к параграфу 73.

Расходы на конфигурацию или отладку в соглашениях по облачным вычислениям

На рассмотрение Комитета по Интерпретациям поступила ситуация, касающаяся учета расходов на конфигурацию/отладку облачного приложения поставщика в рамках соглашения формата “программное обеспечение как услуга” (Software as a Service - SaaS). В описанной ситуации:

a. Клиент заключает с поставщиком соглашение формата “SaaS”. Согласно ему, он получает права доступа к программному обеспечению на протяжении срока действия соглашения. Это право не подразумевает получение самого актива в форме ПО на дату начала действия соглашения – лишь к функциям, которые оно обеспечивает.

b. Клиент несет предварительные расходы на конфигурацию/отладку приложения поставщика услуг облачных вычислений, к которым получает доступ. Конфигурация подразумевает установку определенных “флажков” и определение параметров, которые позволят программному коду функционировать нужным для клиента образом. По части “отладки” подразумевается модификация программного года приложения или написание дополнительных кусков кода. Отличие от конфигурации в том, что отладка создает новые функции в дополнение к уже предусмотренным.

Анализируя данную ситуацию, Комитет смотрел на следующие основные моменты:

a. Ведет ли применение IAS 38 к признанию клиентом нематериального актива в отношении конфигурации либо отладки, и

b. Если признания не происходит, как тогда учитывать расходы?

Давайте посмотрим. Параграф 18 МСФО 38 гласит, что для признания нематериального актива нужно доказать, что 1) он отвечает определению в стандарте и 2) соответствует критериям для признания в параграфах 21-23. Согласно определению в данном стандарте, нематериальный актив – это “идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы”. Это ресурс, который должен быть контролируемым организацией, а п.13 говорит, когда имеет место контроль (“если [организация] обладает правом на получение будущих экономических выгод… а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам”).

В описанной ситуации это поставщик облачных услуг контролирует актив – не клиент. Возникает ли в результате конфигурации или отладки нематериальный актив с точки зрения клиента, будет зависеть от их характера. По мнению Комитета, соглашение не подразумевает контроля над программным обеспечением в процессе конфигурации или отладки, а значит, нематериальный актив тут признаваться не будет, а кроме того, тут не будет создаваться нового актива, который можно было бы отделить. Однако теоретически можно представить себе ситуацию, что в рамках отладки, в самом деле, будет создан кусок кода, с которого клиента будет получать будущие экономические выгоды и к тому же сможет ограничить доступ к ним других. В этом случае нужно проверять соответствие условиям для признания.

Предположим, что нематериальный актив не признали – как тогда учитывать расходы? Если так, тогда клиенту следует смотреть на параграфы 68-70 МСФО 38. Иначе говоря, в данной ситуации:

a. Клиент признает расходы в момент получения услуг по конфигурации или отладке (в момент возникновения, если говорить иначе). Параграф 69А уточняет, что услуги считаются полученными тогда, когда поставщик их оказывает согласно договору – а не тогда, когда их использует уже сам клиент для оказания какие-то еще услуг.

b. Если с моментом возникновения расходов понятно, то для идентификации получаемых клиентом услуг поставщика (который их оказывает в соответствии с условиями договора) стандарт ничего специально не оговаривает. Параграфы 10-11 МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки” требует от составителей отчетности ориентироваться на требования для аналогичных или связанных вопросов. Комитет по Интерпретациям полагает, что МСФО 15 “Выручка по договорам с покупателями” содержит требования для идентификации обещанных по договору товаров или услуг, а значит, заглядывать нужно туда.

c. Ориентируясь на требования МСФО 15, при определении того, оказывает ли поставщик услуги в соответствии с договором, клиент признает расходы в момент конфигурации или отладки, если эти услуги идентифицируемые. Если же они не идентифицируемые (например, их нельзя обособить от права клиента на доступ к самому программному обеспечению), тогда клиент признает расходы уже вместе с получением доступа к приложению в период действия договора.

d. Если клиент заплатит поставщику вперед, до получения услуг, он признает у себя предоплату, которая не запрещена и оговаривается п. 70 МСФО 38.

Также не стоит забывать о параграфах 117-125 МСФО (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”, которые требуют раскрывать учетную политику в случаях, если это важно для понимания финансовой отчетности ее пользователям. В случае с расходами на конфигурацию и отладку, скорее всего, так и будет.

Хеджирование изменений денежных потоков в результате реальных процентных ставок

Комитет по Интерпретациям получил на рассмотрение вопрос о применении требований по отчетности хеджирования в МСФО 9, в ситуации когда менеджеры организации хотят “зафиксировать” в реальных терминах денежные потоки. Вопрос был в том, будет ли хеджирование изменений денежных потоков вследствие изменений в реальных (а не номинальных) процентных ставок, собственно, примером хеджирования денежных потоков, как его рассматривает стандарт?

В этой ситуации организация, имеющая на руках финансовый инструмент с привязанной к LIBOR плавающей ставкой, заключает своп-соглашение по инфляции (этот производный инструмент обменивает переменные денежные потоки по финансовому инструменту с плавающей ставкой на переменные денежные потоки, которые привязаны к инфляционному индексу). Можно ли отнести это своп-соглашение к хеджированию?

Параграф 6.1.1. МСФО 9 (в РФ Глава 6 не используется – GAAP.RU) гласит, что целью отчетности хеджирования является представление в отчетности влияния деятельности по управлению рисками с привлечением финансовых инструментов на прибыли/убытки или прочий совокупный доход. Одним из видов отношений хеджирования, определенных в п.6.5.2, является хеджирование денежных потоков, в рамках которого организация страхует свою уязвимость перед изменением денежных потоков вследствие какого-то определенного риска, связанного с активами или обязательствами (в целом либо их частью), которая может повлиять на прибыли или убытки.

Параграф 6.3.7 МСФО 9 при этом уточняет, что организация имеет право отнести на объект хеджирования сам объект в целом либо его компоненту. Рисковая компонента может быть отнесена на объект хеджирования на основе анализа ситуации в рамках определенной рыночной структуры, если эта компонента отдельно идентифицируется и может быть надежно измерена.

Касательно инфляционного риска параграф Б6.3.13 МСФО 9 гласит, что существует опровержимая презумпция: если только это не оговорено специально в соглашении, инфляционный риск не является отдельно идентифицируемым и подлежащим надежной оценке – следовательно, не может быть отнесен к рисковой компоненте финансового инструмента.

Параграф Б6.3.14 при этом говорит, что организация не может просто так взять и приписать условия по инфляционному инструменту элементу хеджирования, не следуя при этом четким критериям для отнесения рисковых компонент на элементы хеджирования согласно параграфу ВС 6.193 “Базиса для умозаключений”, идущего приложением к МСФО 9. В ходе своей работы над стандартом Совет по МСФО такую возможность предусмотрел и наложил ограничения. Чтобы правильно оценить эффективность или неэффективность хеджирования, параграф Б6.5.5 МСФО 9 требует от организаций измерять текущую стоимость элемента хеджирования независимо от измерения стоимости инструмента хеджирования.

В описанной ситуации спрашивалось, может ли составляющая реальной процентной ставки быть отнесена на рисковую компоненту, и чтобы ответить на вопрос, Комитет по Интерпретациям смотрел на то, в какой мере эти не оговоренные в договоре компоненты могут быть отделены и надежно измерены.

Чтобы применять в описанной ситуации отчетность хеджирования, по мнению Комитета, необходимо определить:

  • Обладает ли финансовый инструмент с переменной ставкой уязвимостью в форме изменения денежных потоков, относящихся к рисковой компоненте в форме реальных процентных ставок, в соответствии с п.6.5.2(b) МСФО 9, и
  • Можно ли отдельно определить эту рисковую компоненту и надежно измерить ее согласно п.6.3.7 МСФО 9.

По мнению Комитета, номинальная процентная ставка включает реальную ставку, инфляционную составляющую (например, инфляционную премию) и какие-то другие составляющие (например, премию за ликвидность). В отличие от валютных курсов, инфляция меняется в зависимости от методологии ее оценки, так что даже в рамках отдельно взятой юрисдикции ее уровни могут варьироваться, в зависимости от того, к какому именно инфляционному индексу привязан инструмент (CPI, RPI и так далее).

По мнению Комитета, чтобы выполнялись требования МСФО 9 для хеджирования денежных потоков, их изменения, которые будут относиться на рисковые компоненты, обязаны определяться по отдельности в номинальных терминах или в валюте. Процентные ставки для финансового инструмента с переменными ставкам определены в номинальных терминах для заданной валюты. Каждая валютная составляющая денежного потока по финансовому активу или обязательству одинаково подвержена инфляционному риску. Измерение и прогнозирование фактической инфляции основано на статистических методах, следовательно – предполагает временной лаг. Реальная ставка процента (а значит и влияние инфляции) – это не рисковая компонента, которая прямо или косвенно влияет на определение референсной номинальной ставки процента (LIBOR в данном случае). Следовательно, нет как таковых идентифицируемых изменений в привязанных к референсной номинальной ставке денежных потоках (денежных потоках по LIBOR), которые можно было бы отнести к рисковой компоненте реального процентного риска, согласно требованиям 6.5.2(b) МСФО 9.

Кроме того, Комитет заметил, что в предложенных в этой ситуации отношениях хеджирования риск реальной процентной ставки будет является по сути остаточной рисковой компонентой (после сочетания переменных, привязанных к инфляции денежных потоков, и плавающих, привязанных к референсной ставке LIBOR денежных потоков). Следовательно, по мнению Комитета, изменения в денежных потоках по инструменту с плавающей ставкой, возникающие как следствие рисковой компоненты реальной процентной ставки, не могут идентифицироваться отдельно от изменений в денежных потоках, возникающих как следствие других рисковых компонент. И следовательно, рисковая компонента реальной процентной ставки не отвечает требованиям параграфа 6.3.7 МСФО 9, чтобы вообще называться рисковой компонентой, а значит, это и не элемент хеджирования согласно требованиям параграфа 6.4.1.

Теги: Комитет по Интерпретациям  МСФО  классификация долговых обязательств  Совет по МСФО  IAS 1  представление финансовой отчетности  IAS 19  вознаграждение работникам  облачные вычисления  нематериальные активы  IAS 38  хеджирование  IFRS 9  финансовые инстру