Арт Франчек
В процессе ведения бухгалтерского учета приходится постоянно рассчитывать оценочные значения тех или иных показателей хозяйственной деятельности. При определении числа лет, в течение которого будет производиться амортизация объекта основных средств, бухгалтер совместно со специалистами-инженерами рассчитывает срок возможного использования актива для целей производства. В связи с отсутствием точных значений по состоянию на отчетную дату практически на любом участке бухгалтерского учета применяются оценочные значения. Для исчисления оценочных значений необходимо использовать профессиональное суждение, подкрепленное надежной информацией. При расчете резервов по безнадежным долгам руководство компании, исходя из опыта прошлых лет, определяет сумму задолженности не подлежащую взысканию. Аналогичным образом, на основе данных предыдущих периодов, рассчитывается величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В МСФО содержится много примеров, предусматривающих использование оценочных значений. Следует отметить, что независимые аудиторы тщательно проверяют исчисленные руководством оценочные значения и в случае их необоснованности аудиторы добиваются изменения показателей финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают широкое применение оценочных значений. В МСФО описывается порядок расчетов таких значений. В недавно опубликованном МСФО 37 (1998 г.) рассматриваются вопросы учета условных активов и обязательств. Условное обязательство определяется как возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Другими словами, у компании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного события в будущем. В МСФО 37 перечислены критерии отражения обязательства в финансовой отчетности компании, а именно:
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности вполне вероятно, а его последствия можно оценить с достаточной степенью достоверности, данный показатель подлежит отражению в финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности представляется возможным, а его последствия поддаются примерной оценке, данный показатель необходимо раскрывать только в пояснениях к финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, данный показатель не следует раскрывать ни в самой отчетности, ни в пояснениях к ней.
Следует заметить, что вышеуказанные критерии (т.е. вероятность, возможность и маловероятность) устанавливаются исходя из профессионального суждения руководства и его консультантов (например, юристов и инженеров). Таким образом, в отчетности может отражаться оценочное значение. В качестве примера рассмотрим гипотетическую ситуацию, когда к компании в 2000 г. предъявляют иск в размере $1.000.000. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса маловероятен, в отчетности не производится никаких корректировок и не раскрывается информация о данном факте хозяйственной деятельности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса представляется возможным, в результате чего, по их расчетам, придется выплатить $500.000, соответствующая информация раскрывается в пояснениях к отчетности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса вполне вероятен и издержки составят, по их расчетам, $700.000, компания обязана в финансовой отчетности за 2000 г. начислить расходы по судебному разбирательству в размере $700.000. Как видно из данного примера, во всех случаях руководство компании и ее эксперты используют свое профессиональное суждение, которое может быть изменено по настоянию внешних аудиторов в случае их несогласия с допущениями, сделанными руководством. Прибыль от условного факта хозяйственной деятельности (например, если компания в результате судебного разбирательства может получить $1.000.000) не признается в отчетности вплоть до окончания судебного разбирательства.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 10 события после отчетной даты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с данными событиями необходимо либо корректировать показатели финансовой отчетности, либо раскрывать дополнительную информацию в пояснениях к отчетности. В качестве примера событий, отражаемых в отчетности, можно привести урегулирование судебного иска, ранее раскрытого в пояснениях к отчетности. Используя данные примера, рассмотренного выше при анализе МСФО 37, допустим, что сумма в $500.000, раскрытая в пояснениях к финансовой отчетности за 2000 г., была выплачена в феврале 2001 г. в счет урегулирования иска (до выпуска финансовой отчетности). В этом случае в отчетности необходимо отразить $500.000 (в качестве дополнительных расходов). Другой пример применения МСФО 10 – списание значительной суммы дебиторской задолженности в связи с банкротством основного клиента. В МСФО 10 также рассматривается вопрос о том, достаточно ли сильно ухудшилось финансовое положение компании в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску, чтобы поставить под сомнение непрерывность деятельности компании в обозримом будущем.
В МСФО 19 и МСФО 26 освещаются вопросы учета вознаграждений работникам и пенсионных планов. В обоих случаях приходится активно использовать оценочные значения, в частности при расчете средней продолжительности жизни работников с применением актуарных методов. В МСФО 19 выделяются пять видов вознаграждений работникам: a) краткосрочные вознаграждения, т.е. заработная плата, оплачиваемый отпуск по болезни, ежегодный оплачиваемый отпуск и прочие вознаграждения; б) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии; в) долгосрочные вознаграждения, такие как долгосрочные пособия по нетрудоспособности и отложенные компенсации г) выходные пособия и д) компенсационные выплаты долевыми инструментами. В МСФО 19 проводится важное разграничение между пенсионными планами с фиксированной ставкой взносов и пенсионными планами с фиксированной ставкой выплат. Планы с фиксированной ставкой взносов – пенсионные планы, в соответствии с которыми величина пенсионных выплат зависит от взносов в фонд и начисленного на них инвестиционного дохода. В рамках плана с фиксированной ставкой выплат размер пенсий, как правило, рассчитывается исходя из доходов сотрудников и/или числа лет, проработанных в компании. Для определения размера пенсий в рамках плана с фиксированной ставкой выплат применяются различные актуарные методы расчетов. МСФО 26 дополняет МСФО 19 в части порядка учета пенсионных планов с фиксированной ставкой взносов и выплат.
МСФО 11 по договорам на строительство – это еще один Международный стандарт финансовой отчетности, в котором широко используются оценочные значения. Цель данного МСФО – установить порядок признания доходов по договорам на строительство (т.е. договорам, распространяющимся на такие объекты строительства, как здание или судно. Срок действия договоров на строительство превышает один год). Разрешается применять два метода признания дохода – «Доход по стоимости объекта строительства» и «Доход по стоимости работ по мере их готовности». В рамках метода «Доход по стоимости объекта строительства» доход не признается вплоть до завершения всех работ по договору. При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» по мере выполнения каждого этапа строительства рассчитывается величина дохода, подлежащего признанию в данном отчетном периоде. Для определения финансового результата за период вся сумма дохода по договору умножается на отношение затрат, произведенных в данном отчетном периоде, ко всей сумме затрат по договору.
В МСФО 34 по промежуточной финансовой отчетности установлен порядок представления финансовой отчетности за промежуточный период (квартал). Так как большая часть финансовой информации в такой финансовой отчетности имеет промежуточный характер, многие показатели приходится определять расчетным путем. Так, величина запасов рассчитывается при помощи метода валовой прибыли, согласно которому для определения себестоимости проданных товаров и валовой прибыли текущего года применяется средний показатель валовой прибыли за предыдущий год. Другие расходы (например, налоги, реклама, текущий ремонт и обслуживание) пропорционально распределяются на конкретный квартал исходя из их оценки в годовом исчислении. Следует отметить, что за промежуточный период целесообразно использовать не оценочные значения, а фактические показатели (при условии их наличия), так как последние отражают реальные тенденции развития компании.
В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» установлен порядок учета ошибок, изменений учетной политики и оценочных значений. При применении данного МСФО следует руководствоваться принципами сопоставимости и последовательности, так как в случае изменения учетной политики (например, методов учета запасов – ЛИФО и ФИФО), следует скорректировать счет нераспределенной прибыли для отражения последствий данного изменения с тем, чтобы обеспечить сопоставимость финансовой отчетности за различные периоды времени. Изменения оценочных значений (например, безнадежных долгов) требуют корректировки показателей финансовой отчетности за предыдущий год.
В вышеуказанных МСФО оценочные значения применяются в целом ряде различных аспектов бухгалтерского учета. В других Стандартах также используются оценочные значения, но в гораздо меньшей степени. Применение оценочных значений в бухгалтерском учете получило широкое распространение, поэтому для обеспечения прозрачности финансовой отчетности предоставляются рекомендации по надежности и обоснованности данных оценочных значений.
Арт Франчек является деканом Американского института бизнеса и экономики. С ним можно связаться по телефону