Допущение о непрерывности деятельности в МСФО: фокус на раскрытиях

IAS 1 Представление финансовой отчетности
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 15 января 2021


По материалам: IFRS

В среду на этой неделе Совет по МСФО выпустил небольшое обучающее руководство в помощь тем, кто собирается заняться подготовкой отчетности за годовой отчетный период – 2020 в условиях коронавируса. Созданные пандемией кризисные явления усложнили оценку соответствия организаций одному из ключевых принципов. В значительной степени результат теперь зависит от профессиональных суждений. В то же самое время IASB, как и прежде, заинтересован в последовательности раскрытий, с целью чего продолжает выпускать такие вот небольшие обучающие материалы.

Допущение о непрерывности деятельности - это тот базис, на основе которого составляется отчетность, поскольку, согласно п. 25 МСБУ (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”, исключением из этого правила являются лишь случаи, когда речь идет о ликвидации, прекращении торговой деятельности, либо отсутствии реальных альтернатив. При оценке правильности допущения о непрерывности деятельности менеджеры организаций принимают в расчет всю имеющуюся у них в наличии информации о будущем, охватывающую не менее 12 месяцев после окончания отчетного периода (п. 26 того же стандарта).

Ключевым вопросом в связи с пандемией COVID-19 стала глубина анализа, которую стандарт также оговаривает. Если бы речь шла о том, что организация уже не первый год зарабатывает стабильные прибыли, детального анализа для этого не потребовалось бы. Но в связи с кризисом многие столкнулись с падением доходов, ухудшением ликвидности, а значит - в этот раз придется заняться анализом более широкого спектра факторов, имеющих отношение к текущей и будущей деятельности организации, как того требует все тот же параграф. Именно этот момент выделяют в начале авторы из Совета по МСФО.

Конечно, эти обсуждения многим знакомы еще с весны прошлого года, когда пандемия только разгоралась (в конце концов, многие компании во всем мире составляют не только годовую, но и промежуточную отчетность, и уже даже не раз оказались в этой непростой ситуации - GAAP.RU). Однако IASB отмечает, что в течение всех прошедших месяцев в связи с этими обсуждениями вокруг допущения о непрерывности деятельности многие указывали на некоторые более общие требования к раскрытию информации в стандарте IAS 1, которые связаны с этой ключевой темой не напрямую, но косвенно. Наличие такой связи определяет то, какие существенные раскрытия будут или не будут сделаны составителями отчетности, и это, безусловно, не может не интересовать пользователей.

Пример таких требований к раскрытию, которые связаны с допущением о непрерывности деятельности, рассматривался, как выясняется, еще в июле 2014 года в связи с одной из ситуаций, поступивших тогда на рассмотрение Комитета по Интерпретациям. Его тогда попросили уточнить требования к раскрытию информации в связи с неопределенностью будущих событий, способных заставить усомниться в соответствии организации принципу непрерывности. Любопытно, что Комитет по Интерпретациям предлагал Совету по МСФО внести в стандарт IAS 1 уточняющие раскрытия, поскольку посчитал, что ситуация того требует, однако тот решил эти поправки не вносить и вычеркнул проект из плана своей работы, что следом за ним сделал и Комитет по Интерпретациям.

Оценка правдивости допущения о непрерывности деятельности

Факторы, принимаемые в расчет менеджерами организаций, связаны с сегодняшними и будущими доходами, временем предполагаемого погашения текущих обязательств по привлеченным средствам, и временем появления новых источников финансирования. Каждый из этих факторов, в свою очередь, зависит от огромного множества других, в том числе макроэкономического характера, к которым в условиях пандемии прибавились новые (к тому же и у старых, и у новых прибавилось неопределенности). Поскольку стандарт требует от руководства организаций принимать в расчет их все, это значит, что руководство обязано принять в расчет и влияние временных локдаунов, и прочие ограничения на отдельные направления деятельности, и доступность государственной антикризисной помощи бизнесу, и структурные изменения на рынке (в том числе вследствие изменения потребительского спроса).

В связи с пандемией разумным будет также рассматривать факторы, относящиеся к будущей деятельности организации, на интервале времени свыше 12 месяцев. Это не будет нарушением требований стандарта, ведь он устанавливает минимальный, а не максимальный срок.

Динамическая оценка

Обстоятельства, влияющие на итоговое решение о соответствии организации ключевому принципу, зависит от факторов, которые отнюдь не статичны. Более того, в сегодняшних условиях повышенной неопределенности они к тому же имеют способность быстро меняться, из чего следует необходимость применения динамической оценки.

Параграф 14 МСБУ (IAS) 10 “События после отчетного периода” гласит: “Организация не должна составлять финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчетного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить ее деятельность, либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению”.

Таким образом, до самого представления финансовой отчетности решение в отношении выбора основ для подготовки МСФО-отчетности остается бинарным выбором, но обстоятельства, в которых организациям все же решено продолжать представлять свою отчетности на основе допущения о непрерывности деятельности, весьма многообразны. Если она делает прибыль и не имеет проблем с ликвидностью, все вроде бы очевидно, однако тот же самый выбор может быть сделан при наличии определенных проблем, если менеджеры имеют наготове план ликвидации негативных последствий.

Решение руководства в сегодняшней ситуации, как и всегда, будет продиктовано некоторыми предположениями и суждениями, но отличает их теперь то, что эти предположения и суждения будут характеризоваться повышенной неопределенностью. Вот почему так важно, чтобы организации руководствовались не только теми требованиями п. 25 IAS 1, которые прямо относятся к теме непрерывности деятельности, но также некоторыми более общими требованиями к раскрытию информации в том же стандарте, которые могут иметь к теме косвенное отношение. Пример таких требований содержит параграф 122 IAS 1, который оговаривает содержание краткого обзора основных принципов учетной политики или прочих примечаний, где организации рассказывают о существенных суждениях (кроме суждений в отношении расчетных оценок).


Источник

Как видно из данной иллюстрации, непрерывность деятельности как базис для подготовки отчетности подходит под три различных типа сценариев. Сценарий 1 - это ситуация, когда организация работает в прибыль, не имеет проблем с ликвидностью и каких-либо сомнений относительно своей способности продолжать в том же духе с точки зрения справедливости ключевого допущения. Все, что ей нужно отразить в примечаниях - это применяемые основы для подготовки отчетности, т.е. “going concern”. Существенные суждения не требуются, потому что при таком сценарии очень маловероятно, что именно опираясь на них, организация пришла к такому заключению (ведь объективных причин и так достаточно).

С другой стороны, может быть еще и сценарий под номером 3, при котором те же основы подготовки отчетности пока еще применимы, но организация, что называется, на грани. Предположим, она работает в убыток, спрос на товары или услуги падает, возможностей для привлечения финансирования все меньше и, по ожиданиям, все источники иссякнут в пределах 12 месяцев. Тем не менее, предположим, что менеджмент данной организации взвесил все имеющиеся в наличии факты и обстоятельства и пришел к заключению, что непрерывность деятельности в качестве основы для подготовки отчетности все еще является подходящим вариантом.

Допустим, что так. Но перед организацией маячат существенные неопределенности, способные сделать выбранные основы для подготовки отчетности более неподходящими. Как пример, могут не сработать намеченные пути поиска новых источников и привлечения финансирования, или же поиска новых рынков сбыта для компенсации упавшего спроса. План вроде бы есть, но пойдет ли все в соответствии с ним?

Параграф 25 стандарта IAS 1 гласит: “Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности”.

Помимо этого, в третьем сценарии решение составлять отчетность в соответствии с допущением о непрерывности деятельности почти наверняка было принято, исходя из существенных профессиональных суждений и допущений. В этом случае, помимо раскрытия существенной неопределенности согласно п. 25, следует также обратить внимание на параграф 122, который оговаривает раскрытие профессиональных суждений, связанных с принятием решения о выборе основ для подготовки отчетности - за исключением тех, что были связаны с расчетными оценками.

Как всегда, следуя этим требованиям по раскрытию информации, организации смотрят на существенность событий или условий, способных поставить под сомнение правдивость допущения о непрерывности деятельности, а также на эффективность и выполнимость предложенного менеджерами плана действий в ответ на эти события или условия.

Сценарий под номером 2 - промежуточный. От третьего он отличается тем, что предложенный менеджерами план действий уже показывает свою эффективность таким образом, что не оставляет сомнений в устранении любых событий или условий, способных поставить под угрозу применимость “going concern” в качестве основы для подготовки отчетности. Например, менеджерам уже удалось договориться о привлечении финансирования.

В 2014 году Комитету по Интерпретациям представили на рассмотрения очень похожую ситуацию. После ее рассмотрения IFRIC разъяснил базовую логику требований п.122: если менеджеры организации на основе рассмотрения предложенного плана действий приходят к заключению, что существенных неопределенностей в их случае не осталось, то требования п.122 распространяются и на такие существенные профессиональные суждения, на основе которых был сделан данный вывод об отсутствии существенных неопределенностей.

Есть и еще примеры базовых раскрытий по стандарту IAS 1, которые могут иметь отношение к сегодняшней теме - особенно для “пограничных” случаев вроде сценария 3. Речь идет о нескольких параграфах со 125 по 133, относящихся к разделу об источниках неопределенности расчетных оценок.

К непрерывности деятельности эти раскрытия тоже могут иметь косвенное отношение, поскольку требуют от организаций раскрывать информацию о будущих событиях либо других источниках неопределенности на конец отчетного периода, которые создают существенный риск дальнейшей корректировки базовых величин активов и обязательств в следующем годовом периоде.

Что делать, если не “going concern”?

Условия прекращения следования данному принципу изложены в п. 25: “…когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность, либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствии реальных альтернатив”.

Стандарт не оговаривает конкретной альтернативы в качестве основы для подготовки отчетности. Можно, для примера, назвать ее “ликвидационный базис”. Однако параграф 25 предписывает в этом случае все же назвать поименно выбранные основы в примечаниях и причины, почему организация более не может составлять свою отчетность согласно допущению о непрерывности деятельности.

Актуальная проблема

Если подумать, эти требования в IAS 1 вполне универсальны и, конечно же, применимы даже в таких необычных условиях как пандемия и спровоцированный ею кризис. Однако по причине особой остроты проблемы тема непрерывности деятельности все последние месяцы неоднократно поднималась в различных частях Земного шара. Например, новозеландские разработчики стандартов (которые там почти идентичны МСФО, Новая Зеландия с Австралией вообще одними из первых когда-то осуществили переход – GAAP.RU) даже оговорили дополнительные раскрытия специально по такому случаю. О коронавирусе в них речь, разумеется, не идет - просто сама формулировка требований к раскрытию информации теперь звучит таким образом, что описанные выше базовые требования, имеющие косвенное отношение к непрерывности деятельности, теперь привязаны к “going concern” в явной форме.

Кроме того, как известно, еще c прошлого года тема непрерывности деятельности очень занимает Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB). В сентябре он представил дискуссионный документ, а в ноябре продлил по нему публичные консультации до начала февраля – так что есть даже еще немного времени в них поучаствовать.

В заключение следует также отметить, что непрерывность деятельности является одной из потенциальных тем будущих проектов по улучшению стандартов, которые Совет по МСФО рассматривает в рамках консультаций по долгосрочной рабочей программе на следующие пять лет. Хотя консультации явно затягиваются, стало известно, что в марте все-таки должно появиться долгожданное обращение с призывом высказывать свое мнение по поводу будущей рабочей программы для IASB. 

Теги: МСФО  непрерывность деятельности  допущение о непрерывности деятельности  Совет по МСФО  подготовка отчетности  коронавирус  пандемия  IASB  профессиональное суждение  МСБУ 1  IAS 1  представление финансовой отчетности  раскрытие информации  Комитет по Ин