FRS 102: Объединения бизнеса

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Перевод: GAAP.RU

Продолжаем серию публикаций, посвященных недавно пересмотренному британскому стандарту FRS 102. См. также:

Следующее заметное нововведение, привнесенное в UK GAAP новым стандартом FRS 102 «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике», связано с учетом объединения бизнеса.

Приобретения vs. объединения бизнеса

Язык в новом FRS 102 слегка отличается от текущей версии UK GAAP. Секция 19 посвящена «объединению бизнеса», а не тому, как это звучало в FRS 7 («Справедливая стоимость в отчетности объединения»). Это подразумевает образование нового предприятия из двух и более отдельных структур.

Одним из первых требований является идентификация того, какой бизнес является приобретателем. В этом смысле никакого отдельного руководства под обратные поглощения («reverse acquisitions») не предусмотрено, потому что в их случае просто идентифицируется приобретаемое юридическое лицо, и оно становится «бухгалтерским приобретателем» (в том смысле, что именно ему предстоит подготавливать консолидированную отчетность – GAAP.RU). Критическим отличием является то, что привычное упражнение со справедливой стоимости на балансе приобретателя производится точно так же, как и в FRS 7, только вот активы и обязательства приобретателя не переоцениваются.

Перестройки в группе компаний имеют в стандарте свое довольно узкое определение, т.е. они также рассматриваются. Разрешена возможность вести учет как при слияниях, только вот стандарт, похоже, не разрешает реальных слияний. Дело в том, что на практике они встречаются очень редко, и составители отчетности, ориентируясь на прежний UK GAAP, всегда затруднялись с выполнением требований FRS 6 («Поглощения и слияния»), а также корпоративного законодательства. Однако в данном случае исключение связано с тем, что во всех случаях, когда две независимые друг от друга структуры объединяются воедино, одну из них обязательно придется идентифицировать в качестве приобретателя в целях учета, даже если они абсолютно одинаковые по размеру, их советы директоров объединятся, а акционеры сохранят у себя прежний объем прав.

Оценка баланса приобретателя

Особых перемен с оценкой баланса FRS 102 не привнес: здесь все тот же широкий принцип оценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Есть, однако, небольшие тонкости, на которые стоит обратить внимание. Отложенные налоги, например, будут в отдельных обстоятельствах образовываться в ходе переоценки. По FRS 102 (но не по старым стандартам UK GAAP) это, например, может происходить при переоценке основных средств. Например, компания приобретает бизнес, у которого имеются ОС балансовой стоимостью в £150,000, но справедливая стоимость составляет £550,000. Обратите внимание, что отложенных налогов тут не образуется, пока у приобретателя не будет четкого обязательства продать актив (подробнее по теме отложенных налогов см. «FRS 102: Отложенные налоги» – GAAP.RU)

Теперь еще раз применим к той же самой транзакции FRS 102 и увидим, что отложенное налоговое обязательство будет признаваться в ходе переоценки вне зависимости от того, каковыми являются истинные будущие намерения компании-приобретателя, а на противоположной стороне (стороне активов) будет формироваться гудвилл. Это означает, что по сравнению с первоначальной балансовой стоимостью гудвилла до объединения изменения будут весьма значительными, и столь же значительной станет ежегодная амортизация гудвилла.

Последующие корректировки

Правила действующего UK GAAP, связанные с коррекцией первоначального учета приобретения, довольно прямолинейны. Исправления, которые вносятся в справедливую стоимость приобретаемых активов и обязательств, могут быть сделаны в балансе за второй период, следующий за приобретением. Таким образом, если некая компания приобрела дочернее предприятие в январе 2011 г, ей необходимо на тот момент сделать резервную оценку справедливой стоимости, но в декабре 2011 года она может ее пересмотреть, а потом еще раз – в декабре 2012 года. В каждый из этих моментов корректировки будут проводиться через гудвилл (т.е. никакого влияния на прибыль не фиксируется). Если затраты на приобретение включают условные элементы, тогда составитель отчетности оценивает условную стоимость, а впоследствии в каждый из отчетных периодов производит переоценку, и делает так до тех пор, пока реальные (теперь уже не зависящие от условий) затраты не проявят себя.

Однако в FRS 102 немного не так. Там оговорен жесткий 12-месячный период для внесения корректировок в справедливую стоимость приобретаемых активов и обязательств. После этого дозволено вносить исправления в первоначально признанные величины только в случае обнаружения существенных бухгалтерских ошибок. Если же в ходе приобретения оказывается, что затраты зависят от неких событий в будущем, то оценку следует включать только в том случае, если будущий отток весьма вероятен, и если его величину можно надежно оценить.

Частичные приобретения, избавление по частям

Еще одним следствием нового определения для объединения бизнеса в FRS 102 является то, что гудвилл признается только в отношении единой транзакции, где одна организация получает контроль над другой. Поэтому если компания приобретает, например, 60% другой фирмы, а потом еще 30%, никакого дополнительного гудвилла в ходе второй транзакции не признается невзирая на цену приобретения, изменения в справедливой стоимости и все такое прочее.

По аналогии, если у инвестора было 40% акций, и эта доля увеличена до 55%, то только в тот момент, когда происходит приобретение контроля, производится расчет на основе цены приобретения и справедливой стоимости активов и обязательств на эту дату. Если же доля впоследствии вырастет еще больше, но никаких изменений в гудвилле производиться уже не будет.

Это более простой подход по сравнению с зубодробительными расчетами, которых иногда требуют старые стандарты UK GAAP, хотя кто-то, возможно, будет придерживаться иной точки зрения, аргументируя это сниженной детализацией картинки. Есть также одна договоренность в отношении избавления от активов: если материнская компания снижает свою долю в дочернем предприятии, но без потери контроля над ней, тогда никаких прибылей и убытков не признается, потому что это рассматривается как транзакция с собственными акционерами – следовательно, все отражается просто через капитал.

Учет поправок после приобретения

Следующий пример показывает изменения в учете корректировок после приобретения при переходе с действующих правил UK GAAP на FRS 102.

Компания приобретает дочернее предприятие 15 января 20Х1 года. Она платит наличностью сумму в £1 миллион, и еще £200,000 нужно будет уплатить, если приобретаемая организация достигнет определенных индикаторов производительности в последующие два года, до 31 декабря 20Х2. Справедливая стоимость чистых приобретаемых активов составляет £600,000. Сюда входят резервы в £100,000 на судебную тяжбу против дочернего приобретателя, которая на дату приобретения как раз находится в процессе.

Представим, что 31 декабря 20Х1, когда составляются первые отчеты после приобретения, ощущение, что дочернее предприятие все-таки справится с достижением ключевых индикаторов производительности, довольно сильное, поэтому компания-приобретатель думает, что ей все-таки придется уплатить дополнительную сумму. При этом решение в суде пока ничего не принесло.

31 марта 20X2 суд все-таки выносит решение, и размер итогового обязательства оказывается £180,000 – т.е. на £80,000 больше, чем ожидалось.

Согласно обеим системам стандартов, пересмотренные общие затраты (включая условные элементы) будут отражены в гудвилле на конец года. Однако в соответствии с прежними стандартами пересмотр резервов будет производиться через гудвилл, потому что эти начисления появляются до составления отчетности за второй отчетный период, следующий за приобретением – но, внимание, уже вне 12 месяцев за датой приобретения, предусмотренных в FRS 102.