FRS 102: ассоциированные и совместные предприятия

IFRS 11 Совместная деятельность
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 5 мая 2014

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Перевод: GAAP.RU

Фото: accountancylive.com

Продолжаем серию публикаций, посвященных недавно пересмотренному британскому стандарту FRS 102. См. также:

Пожалуй, самые непростые области нового стандарта UK GAAP FRS 102 «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике» – те, где привычные термины используются в новом значении, либо где учет приблизительно похож на уже знакомую версию, но имеет определенные отличия. Крупные изменения всегда проще отследить и принять во внимание.

Сегодняшняя тема – учет ассоциированных и совместных предприятий – содержит оба вида потенциальных ловушек для бухгалтера, поэтому перед переходом необходимо вооружиться четким мышлением и убедиться, что выбранный путь соответствует FRS 102.

Определения

Определение ассоциированного предприятия очень близко к прежнему стандарту FRS 9 («Ассоциированные и совместные предприятия»), поэтому очень маловероятно, что на практике оно приведет к серьезным отличиям. С другой стороны, для совместных предприятий FRS 102 привносит новую перспективу, поскольку язык формулировки базируется на IAS 31 «Участие в совместной деятельности», стандарте, который сегодня проходит процесс замещения (IFRS 11 «Соглашения о совместной деятельности» будет применяться в Европе в отношении периодов, начинающихся или уже начавшихся после 1 января 2014 г.).

Согласно FRS 102, совместное предприятие существует тогда, когда существует совместный контроль, определяемый как «оговоренное контрактом разделение контроля над экономической деятельностью». Заметим, что точно так же, как и в FRS 9, это разделение должно оговариваться контрактом, а не просто быть достигнуто, например, волей случая, когда одновременно несколько инвесторов (так уж сложилось) имеют примерно одинаковую долю владения.

Далее совместное предприятие классифицируется в соответствии с одним из следующих трех типов: совместно контролируемая операция, совместно контролируемый актив, либо совместно контролируемая организация. Определения, как можно догадаться, привязаны просто к названиям. Например, ключевое различие между совместно контролируемой организацией и совместно контролируемой операцией в том, что первая представляет собой отдельное юридическое лицо, где совместные операции имеют место быть. Аббревиатура, которая для этого использовалась в FRS 9, была «JANE» (joint arrangement that is not an entity – «совместное соглашение, не являющееся организацией»), и в стандарте FRS 102 ее можно использовать в отношении совместно контролируемых активов либо операций.

Учет по методу долевого участия

Как показано в таблице (см. ниже), учет по методу долевого участия (equity accounting) должен применяться в отношении инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия в групповой финансовой отчетности. Базовые принципы тут те же, что и в FRS 9: инвестиции изначально признаются по цене транзакции, а потом в каждом периоде производится корректировка на долю инвестора в прибылях и убытках, прочем совокупном доходе, капитале ассоциированного или совместно контролируемого предприятия.

Впрочем, небольшое различие с прежними правилами UK GAAP имеются в отношении потерь, понесенных инвесторами. Согласно прежним правилам UK GAAP, по умолчанию инвестор продолжает признавать свою долю в потерях даже после того, как инвестиционная стоимость станет отрицательной (таким образом, на балансе появятся обязательства). Единственным оправданием для прекращения признания является явное свидетельство в пользу того, что инвестор окончательно и бесповоротно изъял свою долю из участия, в результате чего его или ее уже нельзя рассматривать в качестве участника. В новом FRS 102, однако, применяется противоположная логика учета по умолчанию: инвестор прекращает признавать свою долю в потерях, когда инвестиционная стоимость достигает нуля, если только не действует юридическое или контрактное обязательство о произведении выплат от его или ее имени. Инвесторы в совместно контролируемых предприятиях, которые по FRS 9 классифицировались в качестве совместных организаций и, следовательно, привыкли к использованию метода валового участия (gross equity method), должны будут внести изменения в свою политику, поскольку в новом стандарте это не разрешено. Хотя это не вносит изменений в цифры отчетности, это перекраивает вид балансового отчета и может изменить решение о финансировании, если оно базируются на соотношениях, доходности на активы и тому подобных показателях.

Учет по справедливой стоимости

Учет по справедливой стоимости для инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия присутствует как возможность в нескольких ситуациях, проиллюстрированных в таблице (см. ниже). Сложности, впрочем, тут могут быть двух основных видов: использование «модели справедливой стоимости» и измерения «на основе справедливой стоимости с изменениями, признаваемыми через прибыли и убытки».

Возможность признания инвестиций по справедливой стоимости с изменениями, признаваемыми через прибыли и убытки, в пояснении не нуждается. Она отражает оговоренную законодательством возможность отражать определенные виды финансовых инструментов по «fair value». С другой стороны, модель справедливой стоимости как таковая для британских составителей отчетности нова. Она позволяет производить переоценку в конце каждого периода по справедливой стоимости, а изменения отражаются прямо в прочем совокупном доходе (OCI), а вовсе не прибылях. На практике может быть возможным применение модели справедливой стоимости и одновременного отражения инвестиций по методу затрат, потому что в стандарте предусмотрено исключение под невыполнимость (действий).

Модель затрат

Модель затрат, применяемая в отношении инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия, довольно проста: инвестиции измеряются по себестоимости минус обесценение. Важно отметить, что обесценение не относится только лишь к модели затрат. Хотя изменения в стоимости обычно признаются в рамках использования модели справедливой стоимости либо, как вариант, через справедливую стоимость, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытков (FVTPL – «fair value through profit and loss»), обесценение может возникнуть и в случае с инвестициями, учитываемыми методом долевого участия.

Совместные предприятия кроме тех, что контролируются совместно

Этот другой тип предприятий раньше не рассматривался. Хотя они и новые, учет тут вовсе не экзотический. Если кратко, то инвесторы в совместных предприятиях, которые не входят в состав отдельного юридически признанного лица, ведут свой учет на балансах только тех предприятий, где у них есть прямые права либо обязательства. Это отличается от ситуации, когда инвестор владеет пакетом акций в ООО (обществе с ограниченной ответственностью), где обязательства владельца пакета ограничены капиталом, который он или она вложил(-а), а единственный его или ее актив – это право на получение доли прибыли. Инвесторы в совместно контролируемых активах и операциях не защищены регистрацией в качестве юридического лица – следовательно, обязаны в полной мере учитывать все свои риски и доходы.

Итоги

Осуществляя переход на FRS 102, одним из аспектов этого процесса необходимо сделать пересмотр всех своих инвестиций, чтобы проверить правильность классификации и сравнить их учет с новыми требованиями. По этой части нет никаких исключений, поэтому инвесторы, использующие метод затрат и желающие перейти на модель справедливой стоимости, должны будут убедиться, что переоценка произведена именно на дату перехода.

Выбор учетной политики для ассоциированных и совместных предприятий




Материнская организация – консолидированная финансовая отчетность

Ассоциированное предприятие

Метод долевого участия (если только не является частью портфеля инвестций – тогда FVTPL) – секц. 14

Материнская организация – консолидированная финансовая отчетность

Совместно контролируемое предприятие

Метод долевого участия

Материнская организация – консолидированная финансовая отчетность

Совместно контролируемый актив

Признать долю инвестора в совместно контролируемых активах и обязательствах, собственные обязательства, доход от продажи или использования доли в произведенном благе, долю расходов, собственные расходы

Материнская организация – консолидированная финансовая отчетность

Совместно контролируемая операция

Признать активы, которые контролирует инвестор, и обязательства, которые он несет, с понесенными затратами и долей дохода

Материнская организация – отдельная финансовая отчетность

Дочерняя структура, ассоциированная организация или любая форма совместного предприятия

Себестоимость минус обесценение; справедливая стоимость с изменениями, признаваемыми в прочем совокупном доходе, либо с изменениями, признаваемыми в прибылях (секц. 14/15)

Нематеринская организация – отдельная финансовая отчетность

Ассоциированная либо совместная организация

Модель затрат; справедливая стоимость с изменениями, признаваемыми в прочем совокупном доходе, либо с изменениями, признаваемыми в прибылях (секц. 14/15)

Некоторые замечания по новым стандартам

FRS 102 выпустили относительно недавно, и комментарии по нему еще поступают. По этой причине наличествуют самые разные интерпретации, особенно с учетом лаконичности самого стандарта. Читателям напоминают, что сверяться с текстом следует, когда применяется их собственное профессиональное суждение, и что также нужно помнить об иерархии разработки учетной политики, изложенной в 10-й секции:

  • Сначала сверяйтесь с FRS 102, а также другими все еще действующими положениями британских стандартов;
  • Потом обратите внимание на рекомендованные руководства по учетной практике;
  • Потом применяйте основополагающие принципы и концепции из второй секции;
  • Наконец, разрешено (хотя этого никто и не требует) сверяться с руководствами по МСФО, применяемыми в ЕС.

Все прочие руководства, такие как IFRS for SMEs и сопутствующие документы, а также тренировочные материалы IASB, возможно, могут быть вам полезны в осмыслении содержания стандарта, но на статус официально признаваемых никак не тянут.

Можно ожидать, что в первые годы внедрения FRS 102 будет нарабатываться общая привычная учетная практика, но до того момента формулировки самого стандарта – лучшее руководство, какое только можно себе представить.

Что до нашей сегодняшней статьи и других материалов цикла, то стоит понимать, что в них содержится субъективное авторское мнение.

Теги: FRS 102  ассоциированные и совместные предприятия  UK GAAP  стандарты финансовой отчетности  ассоциированное предприятие  FRS 9  совместные предприятия  IAS 31  участие в совместной деятельности  IFRS 11  соглашения о совместной деятельности  совместно ко