IFRS 15: новые возможности для исследований

По материалам: IFRS

Стандарт по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 был одним из тех, которые Совет по МСФО (IASB) и его коллеги из американского FASB разработали совместными силами в рамках тогда еще активного проекта конвергенции. Несмотря на то, что итоговый продукт в обоих случаях вышел немного разным, это не помешало совсем недавно обоим разработчикам обратиться к представителям академических кругов с просьбой не просто поделиться мнением по поводу эффективности практического применения (как это в декабре случилось сразу с тремя стандартами IFRS 10-12), а использовать научный подход и представить к маю следующего года исследовательские работы.

С учетом того, что с момента вступления в силу IFRS 15 “Выручка по договорам с покупателями” прошло уже три года, пора постепенно задумываться над изучением его эффективности. На прошедшей в октябре прошлого года встрече члены Совета по МСФО дали “добро” – правда, пока без определения конкретных сроков для “PIR” (так для краткости обозначается изучение эффективности уже действующего стандарта), которые определят в рамках консультаций по пятилетней стратегической программе. А пока ознакомимся с опубликованным недавно вебинаром и посмотрим, какие вообще возможности для исследований предлагают сегодня авторы МСФО.

В отличие от ряда других, более ранних МСФО, в случае с IFRS 15 Совет по МСФО оперативно разрешил многие возникшие проблемы с внедрением, в том числе силами своей рабочей группы по внедрению данного стандарта. Поэтому, несмотря на то, что когда-то было решено провести “PIR” где-то через 2-3 года после вступления стандарта в силу, оказалось, что срочной необходимости в этом нет. По-видимому, это объясняет некоторую неторопливость действий разработчика.

Уже готовые работы “академиков” почти наверняка станут для IASB большим подспорьем в изучении эффективности, ведь так называемые “литературные обзоры” являются важной составной частью всего процесса. Конечно, разработчики обращаются и к другим источникам, если хотят выделить основные направления для улучшения, но наработанная база научных исследований очень важна в этом плане. 

От исследователей-теоретиков Совет по МСФО ждет работ по разным темам, однако все они, так или иначе, должны вписываться в две основных категории, о которых будем сегодня говорить:

1. Прежде всего - это, конечно же, прошлые ожидания разработчиков и пользователей отчетности относительно будущего стандарта. Насколько они оправдались, не стал ли он разочарованием, не привел ли к многочисленным примерам применения, которые сильно отличаются от того, как видели это создатели?
2. Отдельные специфические вопросы, представляющие наибольший интерес – как пример, новые требования к раскрытию, особенности признания выручки в течение периода времени и отличие его от признания в определенный момент времени, и так далее.

Чего ожидал IASB, и насколько эти ожидания оправдались?

Одним из главных “ожиданий”, которые, как надеется Совет по МСФО, оправдались, стали существенные изменения в раскрытиях, поскольку стандарт принес с собой совершенно другие требования, призванные сделать финансовую отчетность более полезной. Эти изменения можно считать универсальными, затронувшими представителей различных отраслей. Вместе с тем новые подходы к признанию и измерению коснулись всех по-разному, поэтому, хотя есть такие отрасли как, например, розничная торговля, где влияние было очень существенным, представители каких-то других отраслей наблюдали несильные расхождения между величиной своих чистых активов после перехода на IFRS 15 и до этого.

Представители Совета по МСФО прозрачно намекают, что им очень хотелось бы изучить научную литературу на основе исследований по раскрытиям согласно новым требованиям. При этом никаких конкретных методов исследований не предписывается, это все остается на решение самих исследований. Даже объектами своих исследований они могут выбрать совершенно разные вещи: не только финансовую отчетность, но и дополнительную управленческую отчетность, и выпущенные информационные обращения к инвесторам, и публикации аудиторских организаций по итогам проведенных проверок. Что-то лучше подойдет для количественного анализа, а что-то другое станет источником качественных данных.

Кроме того, изучение документов – далеко не единственный метод, ведь исследования можно проводить с помощью тех же интервью или опросов, а если через интервью, то с кем именно – инвесторами, составителями отчетности, с кем-то еще? Все зависит от формулировки ключевых вопросов исследования, коих также может быть великое множество с учетом колоссального охвата у стандарта. Помня о том, сколько стран уже перешло на IFRS 15, как много отраслей экономики в этих странах, и как много людей захотят поучаствовать, Совет по МСФО ожидает получить огромное множество работ и приветствует это.

Чего же конкретно ожидал IASB от стандарта в 2014 году, когда он впервые вышел (два года спустя последовали уточняющие корректировки)? Стандарт принес с собой универсальный подход к учету любых договоров (за исключением специфических – на аренду, страхование, или же относящихся к финансовым инструментам). Он заменил IAS 18 “Выручка”, IAS 11 “Договоры на строительство”, а вместе с тем и еще ряд Интерпретаций МСФО, таких как IFRIC 13, IFRIC 15 и IFRIC 18, суть которых сегодня уже не всякий вспомнит.

Стандарт должен был изначально вступить в силу с 1 января 2017 года, но из-за внесенных дополнительно корректировок, выделенных в качестве приоритетных специальной рабочей группой по внедрению, его решено было впоследствии отложить на год. Несмотря на некоторые расхождения с американским аналогом, оба стандарта успешно прошли конвергенцию, поскольку разрабатывались с прицелом на это. Так что мировые рынки капитала за последние три года уже могли ощутить на себе пользу от высокой сравнимости отчетности в отношении признания выручки, причем не только те, что относятся к юрисдикциям применения исключительно МСФО.

В чем была главная проблема со всеми стандартами и Интерпретациями, действовавшими до начала 2018 года? Основная проблема была в ограниченности охвата требований по признанию, измерению и раскрытию информации, что приводило к отражению финансовой информации не самого высокого качества и полезности. Как пример, в IAS 18 учет факта продажи сопровождался определением момента передачи покупателю существенных рисков и вознаграждений, но детальных инструкций относительно того, как их определять и измерять, там не было. В очень значительной степени инвесторы в те времена зависели от информации, которую руководство интересующих их организаций раскрывало на добровольных основах вне основных форм отчетности.

Соответственно, первой основной задачей, которую поставили перед собой разработчики МСФО, стало улучшение качества финансовой информации по договорам с клиентами (или “покупателями”, как звучит общепринятый перевод названия на русский). Второй задачей стало улучшение последовательности учетной практики и повышение сравнимости отчетности среди представителей различных организаций, а также отраслей и целых юрисдикций.

По последнему пункту отдельной задачей для себя Совет по МСФО поставил обеспечение конвергенции, ведь IFRS 15 был одним из тех стандартов, работа над которым шла в рамках большого проекта по сведению воедино МСФО и US GAAP, где это возможно. Впрочем, в США инвесторов всегда интересовала характерная для отдельных отраслей специфика, поэтому FASB впоследствии представил множество специфических отраслевых руководств. Учитывать отраслевую специфику по отдельности в IASB, конечно, не собирались, исходя из того, что их модель достаточно универсальная для любых направлений деятельности.

Этот момент очень важен, поскольку недостаточная сравнимость отчетности у представителей различных отраслей стал особенно актуальным уже в новом тысячелетии. Как пример, компания Apple, если вспомнить историю ее становления, начинала свой путь как производитель компьютерного “железа”, тогда как в наши дни это уже не только известнейший производитель смартфонов, но и поставщик электронных услуг. Это одна и та же компания - а теперь представим, как бы оценивали ее инвесторы, если бы под рукой не было универсального инструментария? В современных условиях признание выручки уже не должно зависеть от того, какого рода организация перед нами – производитель оборудования, программный разработчик, представитель индустрии развлечений, или что-то другое.

Решить поставленные задачи (предположительно) удалось с помощью универсальной модели признания выручки из пяти шагов, позволяющей адекватно отразить экономическую сущность договоров и ассоциированные с ними риски. Ключевой принцип в ее основе заключается в том, что организация передает противоположной стороне товары или услуги в размере вознаграждения, которое оно ожидает за них получить.

Каждый шаг имеет четко сформулированную цель и сопровождается детальным руководством по “прохождению”, что добавило признанию доходов в мировой практике столь недостающей ранее строгости.

1. Идентифицировать договор с клиентом
2. Определить обязанности к исполнению
3. Оценить цену операции
4. Соотнести цену операции с обязанностями к исполнению
5. Признать выручку после или же по мере выполнения обязанностей к исполнению

Касательно увеличения/уменьшения издержек в связи с внедрением и дальнейшим использованием этой модели (которая кем-то была воспринята как интуитивно понятная, а кем-то, возможно, наоборот), у Совета по МСФО были разные ожидания, относящиеся как к составителям отчетности, так и ее пользователям. Эти ожидания к тому же можно условно разбить на две группы в каждом случае - одномоментные и повторяющиеся.

Все это, отметим, весьма общие ожидания, ведь фактические издержки по организациям очень сильно отличались в зависимости от множества фактов, таких как “отправная точка”, с которой те начинали переход на новую модель признания доходов, или же особенности отрасли, в которой организации ведут свою деятельность.

Несмотря на то, что модель наверняка потребовала значительных повторяющихся издержек на применение (ведь она означала новый подход к признанию, очень непохожий во многих случаях на то, что применялось прежде), Совет по МСФО пришел к выводу, что все преимущества все-таки перевешивают издержки. А улучшенные раскрытия, которые она принесла, направлены на обеспечение пользователей отчетности углубленным представлением о ключевых вынесенных составителями отчетности суждениях, сделанных оценках, и о том, как именно организация получает и учитывает в отчетности свои доходы. Пользователи отчетности получили в свое распоряжение расширенный инструментарий прогнозирования будущих денежных потоков.

Потенциальные возможности для исследований

Специфические вопросы для исследования

Таких можно с ходу выделить несколько, причем три относятся к различным шагам применения модели признания выручки, а последний вопрос, вполне логично, необходимо посвятить раскрытиям. По этим специфическим вопросам Совет по МСФО фиксировал определенные затруднения еще на этапе внедрения. Поэтому ему будет особенно интересно посмотреть, насколько организации справились с первоначальными трудностями, какие выработали подходы, и насколько они последовательны – тем более что во многих случаях разрешение проблем требует применения профессионального суждения.

Определение обязанности к исполнению: Отличие принципала от агента

Главной проблемой раньше было то, что в прежних стандартах не был прописан четкий принцип, на основе которого можно было бы однозначно сказать - да, в этом случае отражаем полный размеры выручки от реализации товаров и услуг, или же, напротив, в этом случае учитываем только агентские комиссии. Ответ на этот вопрос имеет очень большое влияние на итоговую величину, поскольку он прямым образом определяет обязанности к исполнению.

Отметим также, что отличие принципала от агента в системе МСФО вообще является довольно “болезненной” темой, и она также упоминается в свете готовящегося изучения на эффективность еще одного стандарта, IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетности”, о котором недавно также рассказывалось – GAAP.RU

Прежняя версия стандарта по признанию выручки, IAS 18, содержала список отличительных признаков, на основе которых можно было отличать принципалов от агентов, лишь участвующих в передаче товаров или услуг покупателям в роли третьей стороны. Однако даже с такими признаками наблюдалась непоследовательность, поскольку определяющее значение имела цель транзакции. Одни и те же характеристики и совокупность факторов иногда приводили у, казалось бы, схожих организаций в схожих обстоятельствах к противоположным заключениям.

Новый МСФО 15 предложил опираться на ключевое понятие контроля в отношении товаров или услуг. Если организация обладает контролем в их отношении до момента (начала) передачи покупателю, то она является принципалом. Авиакасса, продающая авиабилеты, не является принципалом, ведь она не контролирует услуги авиаперевозок: этим занимается авиакомпания, и именно она принципал. При этом еще перед определением стороны, имеющей контроль, необходимо сначала очень четко идентифицировать товары или услуги, которые реализуются, ведь это по-прежнему первый этап применения “Модели 5 шагов”. С той же авиакассой, что именно она реализует – билеты или услуги авиаперевозок?

В этой связи Совету по МСФО важно знать, в какой мере новые требования привели к более последовательным суждениям, и привели ли вообще - с точки зрения самих организаций, их аудиторов и регуляторов. Если в распоряжении Совета по МСФО будет, на что опираться, IFRS 15 впоследствии можно будет улучшить, добавив туда каких-то еще основ для вынесения суждений, чтобы в будущем уже не было необъяснимых расхождений между характером обязанности к исполнению и величиной отраженной в отчетности выручки, какие иногда еще могут встречаться сегодня. Впрочем, насколько часто – станет ясно по итогам исследований.

Определение цены операции: Переменная величина компенсации. Существенная компонента финансирования

Прежние версии стандартов (IAS 18 и IAS 11) исходили из того, что цена на товары или услуги фиксированная – и это несмотря на то, что ситуация с переменной компенсацией сама по себе весьма распространенная на практике. Как пример, оплата в пользу организации очень существенно зависит от действующих скидок и т.п. программ лояльности клиентов. Раньше проблема стояла особенно остро, выливаясь в частые завышения величины прибыли и/или ее преждевременное признание.

Совет по МСФО в новом стандарте попытался придать большей последовательности учету переменной составляющей, что (надо полагать) позволило уменьшить число случаев обратного уменьшения уже признанной прибыли в последующие периоды. В IFRS 15 можно выделить два этапа определения цены операции. Вначале организация проводит оценку переменной компенсации на основе ожидаемой стоимости или наиболее вероятной величины. Такие оценки обновляются каждый период. Подробнее это изложено в параграфах 50-54. Далее, на втором шаге, организация должна наложить ограничения на сделанные оценки, чтобы минимизировать возможность обратного уменьшения признанной величины в будущем (параграф 56 и далее; в п. 57 даже приведены 5 индикаторов, на основе которых можно провести это наложение дополнительных ограничений).

Совет по МСФО интересуется, в какой мере такой вариант учета переменной компенсации оказался удачным, и не привел ли он к непоследовательности учета в какой-либо форме. Также любопытно узнать, насколько затратным оказывается такой подход для составителей отчетности, и насколько при этом полезной считают для себя эту информацию пользователи отчетности.

Еще один богатый на возможности в плане исследования вопрос касается ситуации, когда присутствует значительная компонента финансирования (п. 60). Величина получаемой компенсации должна корректироваться с учетом временной стоимости денег, если согласованные сторонами сроки выплат по договору наделяют какую-либо сторону выгодами от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. Наличествовать компонента финансирования может даже в том случае, если это не прописано в явной форме в договоре.

Применявшиеся ранее с IAS 18 подходы не подразумевали отделения компоненты финансирования, особенно в случае с авансовыми платежами. Итоговый результат нельзя было назвать правдивым отражением экономической сущности сделки. В параграфе 61 нового стандарта изложена основная цель корректировки, которую ввел Совет по МСФО: признание так называемой “денежной” цены продажи. Она представляет собой величину выручки, отражающей “цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю”.

Насколько эффективным на практике оказалось это новое требование об обязательном отделении компоненты финансирования, и оказалась ли раскрываемая информация по итогу полезной – это и предстоит поисследовать по этой теме.

Выполнение обязанности к исполнению: в течение периода времени или же в определенный момент времени? Если так, в какой именно момент? А если в течение периода времени, как измеряется прогресс?

В IAS 11 и IAS 18 ранее действовали отдельные требования к признанию дохода по товарам, и отдельные - к признанию дохода по услугам. Очень высокой субъективностью характеризовались оценки момента передачи существенных рисков и выгод, связанных с владением товарами (это было критерием для определения момента признания выручки). Из-за субъективности отчетность организаций была очень непоследовательной.

Не меньше субъективности было и с подходом к признанию выручки за услуги на основе процента выполнения договора, что часто использовалось умышленно в целях коррекции величины выручки за конкретные периоды. В отдельных случаях, впрочем, даже нельзя четко определить, что именно продает организация – товар, услугу, или и то, и другое. Это стало особенно актуальным в современных условиях интеллектуальной экономики.

Что пожелали сделать разработчики, уже было ясно еще при разработке будущего стандарта: ввести универсальный подход для признания выручки по любым договорам, неважно, касаются ли они оказания услуг или реализации продукции, а также более точно провести связь между тем, что признается в отчетности организации, и тем, что получают ее покупатели. Выручка может признаваться либо в определенный момент времени (если обязанность к исполнению выполняется в определенный момент), или же в течение периода времени (п. 35 содержит три критерия для признания этого факта, и если ни один не выполняется, можно делать вывод, что выручка признается в момент времени). В первом случае факт передачи товаров или услуг покупателю осуществляется на основе базовой концепции контроля, предполагающего возможность определять применение полученных товаров и получать с них выгоду. Во втором случае организации обязаны последовательно применять единый подход к измерению прогресса с выполнением обязанностей к исполнению. Но и в том, и в другом случае, в зависимости от обстоятельств, природы деятельности и других факторов, организации стали получать очень разные моменты признания выручки по сравнению с тем, как у них это выходило раньше с IAS 18 и IAS 11.

Как обычно, IASB интересуется, в какой степени новая логика учета обеспечивает последовательность. Если говорить о частностях, интересно будет посмотреть, насколько сильно сказалось на времени признания выручки введение ключевого принципа передачи контроля над товарами или услугами как “маркера”, определяющего факт выполнения обязанностей к исполнению. Далее, в какой мере новая логика учета привела к коррекции ключевых выводов о том, когда именно у нас признается выручка - скажем, ранее организация могла искренне считать, что признает ее в определенный момент времени, а теперь, с IFRS 15, вынуждена признавать в течение периода времени, или же наоборот? И наконец, в случае признания выручки в течение периода, насколько актуальными остались применявшиеся прежде показатели прогресса с выполнением договора - то есть “обязанностей к исполнению”, если пользоваться терминологией - и что послужило причиной для возможных изменений?

Раскрытия

Многие могут еще помнить, что в IAS 11 и IAS 18 раскрытия были весьма ограниченными, что ставило пользователей отчетности в сильную зависимость от дополнительно раскрываемой организациями информации. Делалось это на добровльных началах, в целях привлечения инвесторов. Совет по МСФО в новом стандарте поставил перед собой целью прописать требования к раскрытию, с помощью которых пользователи отчетности могли бы лучше понимать характер, величину, время и неопределенность доходов организаций и денежные потоки, которые приносят им договоры с покупателями. В работе IASB улучшение раскрытий было очень важным пунктом.

Среди самых важных новых требований к раскрытиям можно выделить следующие:

• Дезагрегирование (степень детализации информации - п. 111). Выручку необходимо разбивать на категории в зависимости от того, в какой мере экономические факторы влияют на характер, время возникновение, величину и неопределенность денежных потоков.
• Существенные суждения, которые организация использовала в определении времени признания выручки и выборе метода признания.
• Информация по договорам с покупателями: информация по обязанностям к исполнению, по величине выручки, отнесенной к оставшимся невыполненными обязанностям к исполнению, и т.д.

Если еще раз внимательно изучить все требования к раскрытию информации в IFRS 15, хорошо видно, насколько они расширились по сравнению с тем, какими были раньше. Но стали ли пользователи отчетности лучше понимать сущность договоров, заключенных между организациями и их покупателями? Это, наверное, главный вопрос по теме раскрытий, который мучает разработчиков МСФО, если не главный применительно к IFRS 15 вообще. Также очень важно будет понимать, насколько много схожести в практике раскрытий между представителями различных отраслей (ведь IASB пытался устранить отраслевую специфику универсальной моделью признания доходов!) и представителями различных юрисдикций. А что касается специфических требований к раскрытию, IASB необходимо понимать, выполняются ли поставленные цели раскрытий на практике через то, как именно составители отчетности раскрывают в ней существенные суждения и выбирают уровень детализации.

В заключение

До фактического старта изучения эффективности IFRS 15 еще есть, по нашим ощущениям, около двух лет как минимум. Стандарт объективно еще новый и не успел наработать достаточную практику. Но все впереди, а пока есть возможность просто взглянуть на то, в какой мере заявленные преимущества нового подхода, когда-то представленного авторами с такой помпой, соответствуют или же - кто знает - не соответствуют возложенным на него ожиданиями. Сделать это сейчас могут только господа исследователи, поэтому слово им.