По материалам: IESBA
Относительно недавно окончательное согласование получили два набора поправок к Кодексу этики для профессиональных бухгалтеров, касающиеся по большей части вопросов независимости практикующих специалистов. В материале по соседству мы разобрали кое-какие детали, о которых поведали их авторы из Совета по международным стандартам бухгалтерской этики (IESBA). Там речь идет о новых ограничениях на оказание сопутствующих аудиту услуг аудиторским клиентам: когда этого делать категорически нельзя, когда все-таки можно, и если можно, то при каких условиях. В этом материале разберем второй важный вопрос, также имеющий отношение к независимости – вознаграждения за аудиторские и неаудиторские услуги.
Причины для внесения изменений в Кодекс этики и предыстория
Опасность с вознаграждениями в том, что практикующий специалист может попасть в “денежную” зависимость от своего клиента. Данный проект, как и первый, также затрагивает прямо вопросы независимости, потому что профессиональная независимость вновь под угрозой. Как и в первом случае, особого внимания требуют так называемые общественно значимые организации (ОЗО). Понятие это пока что находится в процессе пересмотра и не определено окончательно, но авторы поправок просто исходят из того, что новые требования будут применимы к ОЗО, какое бы определение они в итоге не утвердили.
Поправки имеют тесную связь с более ранними, датирующимися июлем 2018 года. Они представляли собой надстройку действующих на тот момент требований. Там тоже была попытка определить границы допустимых вознаграждений и провести разграничение между клиентами из категории общественно значимых и всеми прочими. Сегодня, однако, речь идет о новых требованиях, потому что участники публичных обсуждений дали понять: несмотря на то, что Кодекс этики для профессиональных бухгалтеров уже представляет собой надежные основы, они все же нуждаются в укреплении. Особенно в случае с ОЗО. Для дальнейшего “укрепления” потребовалось дополнительное изучение действующих практик и требований в странах “Большой двадцатки”, например, в отношении прозрачности раскрываемой по аудиторским вознаграждениям информации.
Помимо связи с проектом по сопутствующим услугам, на предложения от IESBA здесь оказала влияние “родственная” организация - Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB). Где именно – будем разбирать ниже.
В предварительном варианте поправки вышли в январе прошлого года, как и в случае с сопутствующими им поправками по неаудиторским услугам. Отклик получился весьма обширным: 64 письма с комментариями от различных групп стейкхолдеров, в том числе членов наблюдательной группы. В декабре прошлого года они получили одобрение в окончательном варианте, однако регламент требует еще и одобрения со стороны PIOB - Совета по надзору за соблюдением общественных интересов, потому что соответствие им является едва ли не ключевым во всей работе. Оно было получено в апреле и, таким образом, теперь уже точно обновленная версия Кодекса начнет действовать с декабря 2022 года.
Ключевые изменения
В центре внимание – Раздел 410 Кодекса, который, вполне ожидаемо, называется “Вознаграждения”. Сопутствующие корректировки также были внесены в разделы:
- 120 (концептуальные основы)
- 270 (угрозы нарушения фундаментальных принципов)
- 320 (касается утверждения или одобрения лиц для выполнения задания)
- 330 (гонорары и другие типы вознаграждений)
- 400 (применение Концептуальных основ в отношении аудиторских и обзорных проверок)
- 905 (гонорары)
Нетрудно заметить, что в оригинале Разделы, например, 905 и 410 носят одинаковый подзаголовок (“Fees”), просто вознаграждения берутся в разном контексте. Чтобы было легче ориентироваться, Раздел 410 принадлежит Части кодекса с порядковым номером “4A”. Это Международные стандарты независимости для аудита и обзорных проверок. Поскольку независимость профессиональных организаций в обоих рассматриваемых сегодня проектах является центральной темой, эти изменения также можно считать центральными. “Гонорары и прочие типы вознаграждений” Раздела 330 - это Часть 3 Кодекса, которая посвящена деятельности профессиональных бухгалтеров в общественных организациях. Ну а раздел 905 входит уже в предпоследнюю (перед Глоссарием) Часть 4B - также Международные стандарты независимости, но для услуг, отличных от аудита и обзорных проверок.
Все изменения можно разбить по пяти основным группам.
- Первая группа - меры в ответ на возникающие в связи с аудиторскими вознаграждениями угрозы, такие как угроза личной заинтересованности (self-interest threat) и угроза шантажа (intimidation threat). Новых требований как таковых тут, по сути, и нет – это скорее “надстройка” Концептуальных основ в целях обратить внимание практикующих специалистов на саму возможность возникновения угроз в связи с выплатой вознаграждений и принять превентивные меры.
- Зато новые требования были введены в отношении величины (“уровня”) вознаграждений. Если говорить в общем, это вопросы прозрачности, чтобы обеспечивать информированность ключевых стейкхолдеров в этой связи и позволить им принимать информированные решения касательно независимости и эффективности направляемых на аудит ресурсов.
- Третья ключевая тема – вопросы, связанные с долей вознаграждений, относящихся на неаудиторские услуги. Здесь и новые требования, и новые указания по применению.
- Тема зависимости от вознаграждений по всем аудиторским клиентам – и ОЗО, и не-ОЗО.
- Улучшенные требования к прозрачности связанной с вознаграждениями публичной информации в случае клиентов из категории общественно-значимых организаций. Здесь подразумевается прозрачность информационного обмена как в отношении лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и с другими группами стейкхолдеров.
Рассмотрим их теперь подробнее.
Угрозы, связанные с выплатой вознаграждений аудиторскими клиентами
Тут важно понимать, что IESBA вовсе не пытается регулировать уровень вознаграждений, поскольку это личное дело, решаемое между профессиональной организацией и ее клиентом на основе сопутствующих каждому конкретному случаю фактов и обстоятельств. Основная идея заключается в усилении защитных мер, не допускающих негативного влияния на аудиторскую независимость и, как следствие, качество аудита (то, что это возможность вполне реальна, показали результаты проведенных исследований и мнения, высказанные стейкхолдерами в ходе публичных обсуждений).
Совет по международным стандартам бухгалтерской этики своими действиями также привлек внимание к распространенной в этой связи угрозе личной заинтересованности – возможности того, что финансовая сторона вопроса в случае обсуждений и последующей выплаты вознаграждения аудиторским клиентом может повлиять на заключение по итогам проведенной проверки.
При этом принудительно менять эту модель согласования вознаграждений авторы не собирались – в конце концов, по такой схеме аудиторы работали даже не десятилетиями, а столетиями. Все, что тут требовалось сделать - это просто четко прописать в Кодексе саму возможность такой ситуации, чтобы об этом помнили и имели возможность оценить, находится ли риск в разумных пределах благодаря применяющимся мерам предосторожности.
По последнему моменту Кодекс теперь содержит более подробное руководство по оценке этой и других угроз, связанных с аудиторскими вознаграждениями. Оценка осуществляется как на уровне отдельной аудиторской организации, так и всей сети, до принятия задания. Теперь более четко прописано, что на итоговую оценку угрозы личной заинтересованности могут повлиять факторы, которые, возможно, ранее во внимание не принимались, поскольку считались нерелевантными. Это, например, доля вознаграждений за отличные от аудита услуги, или текущее значение просроченных клиентом выплат. Подробнее см. параграфы 410.4 А2 - 410.4 А5.
Изменения добавили также в Раздел 120 Кодекса, соответствующий ныне действующим стандартам по управлению качества аудита. Последние, как известно, разрабатывает не IESBA, а IAASB, поэтому здесь работа двух организаций тесно переплетается.
Уровень аудиторских вознаграждений
Величина вознаграждения по сути своей является одним из множества факторов, способных повлиять на уровень угроз, о которых речь идет выше. Но это очень важный фактор.
При этом новое руководство подчеркивает важность рассмотрения аудиторских вознаграждений на независимой, отдельной основе. Что это значит? Это значит, например, что профессиональным организациям запрещено оказывать отличные от аудита услуги в целях повлиять на итоговый размер аудиторского вознаграждения. И единственное исключение, когда это еще возможно, касается, напротив, уменьшения. Это можно представить себе в ситуации, когда благодаря опыту, полученному вследствие оказания сопутствующих аудиту услуг, профессиональной организации удается добиться экономии издержек.
Никаких новых требований по документированию в целях подтверждения профессиональными организациями своего соответствия этим требованиям IESBA решил не вводить. По его представлению, однако, изложенные принципы будут оказывать прямое влияние на внутреннюю политику в отношение определения вознаграждений. Следовательно, то, насколько хорошо организации следуют этим принципам, можно раскрывать через раскрытие внутренних процедур в отношение аудиторских вознаграждений, если это требуется.
Подробнее см. параграфы 410.5-410.7.
Сравнительная доля аудиторских и неаудиторских вознаграждений
Как и в предыдущем случае, авторы воздержались от введения количественных критериев, в данном случае в виде предельного размера долей в принципе, либо же в качестве критического значения для немедленной переоценки угроз. При этом авторам прекрасно известно о текущей общемировой тенденции, а потому они знают, что в мире в целом вознаграждения за аудиторские услуги и обзорные проверки меньше, чем вознаграждения за сопутствующие услуги.
Сам по себе этот факт способен создавать угрозы независимости – например, если профессиональная организация начнет отдавать предпочтение неаудиторским услугам как более прибыльным источникам доходов. Однако если вспомнить поправки, о которых идет речь в соседнем материале, можно предположить, что из-за явного и жесткого запрета на оказание сопутствующих услуг клиентам из числа общественно-значимых организаций такие перекосы далее будут уже не столь явными и более редкими.
Пока же профессиональным организациям дали в пользование руководство, с помощью которого они имеют возможность определить, является ли текущая доля вознаграждений в их конкретном случае приемлемой, или же создает угрозы независимости. Итоговая оценка будет зависеть от ряда факторов. Например, приемлемый уровень доли вознаграждений будет определяться тем, оказывает ли профессиональная организация свои услуги непосредственно аудиторскому клиенту, или же речь идет о “сестринской” организации. Саму оценку можно проводить как на уровне профессиональной организации, так и на уровне сети, которой она принадлежит.
Подробнее см. параграфы 410.11.А1 - 410.11.А3.
Зависимость от вознаграждений, выплачиваемых аудиторскими клиентами – общественно-значимыми и нет
Предыдущая версия Кодекса включала в себя ограничения на максимальную долю вознаграждений, получаемых организацией от клиентов из числа ОЗО - 15% в течение двух лет подряд. Речь шла об ограничении на общий размер вознаграждений, как по аудиторским, так и неаудиторским услугам (см. параграф 3.109). Это значение не запретительное, но требующее от профессиональной организации определенных действий для снижения уровня угрозы.
В новой версии Кодекса это значение сохранили на прежнем уровне. Отличием является то, что обновленная версия Кодекса требует привлечения стороннего (не из самой аудиторской организации) лица для определения способности организации снизить в данной ситуации угрозу исключительно до выпуска аудиторского заключения. Это изложено в параграфе R410.18.
Такие проверки соответствуют проверкам аудита на качество в соответствии со стандартом ISQM 2 “Задания, обеспечивающие уверенность” от Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности, но полноценной их версией не являются. Там речь идет, по сути, о перепроверке уже завершившегося аудита. Принимая в расчет ограниченность времени для определения вознаграждения, организация может оказаться просто не в состоянии выполнить все требования связанного стандарта.
Далее, IESBA осознает, что ситуация зависимости от вознаграждений, уплачиваемых клиентом-ОЗО, не может продолжаться бесконечно, поскольку если бы это было так, нельзя было бы представить себе ни одной подходящей меры противодействия, способной снизить риск до приемлемого уровня. По этой причине IESBA вводит здесь второе важное требование: прекратить аудиторские отношения с клиентом, если ситуация зависимости продолжается более пяти лет подряд (R.410.10-R410.12).
Когда это было предложено в предварительном варианте, многие комментаторы заявили, что авторы таким способом вводят обязательную ротацию раз в пять лет. Это не совсем верно, потому что меняться профессиональная организация не обязана, она вполне может продолжать оказывать своему клиенту сопутствующие аудиту услуги.
Впрочем, желая обеспечить гибкость, авторы вводят здесь исключения, если при определенных, сложившихся на рынке условиях имеется убедительная причина для профессиональной организации и далее оставаться аудитором для своего текущего клиента (например, если другого подходящего аудитора в данный момент просто нет). Либо на это может дать свое прямое согласие профессиональная организация или национальный орган регулирования.
Что касается зависимости от вознаграждений, уплачиваемых аудиторскими клиентами не из числа общественно-значимых организаций, то тут требования проще, однако определенное ужесточение все же заметно. Во-первых, профессиональные организации попросили принять модель, использовавшуюся в прежней версии Кодекса в отношение клиентов-ОЗО (разумеется, при этом нужно принять в расчет, что именно подразумевается под общественно-значимыми организациями, а это сейчас отдельный активный проект в работе у IESBA).
Во-вторых, авторы для клиентов-не-ОЗО изменили значение предельной доли доходов: 30% вместо 15% на протяжении пяти лет (многие отметили, что двукратное увеличение – это слишком, потому что может сложиться ощущение, что все, что ниже, угрозы не создает). Зато в случае его превышения разрешили для снижения угрозы привлекать к проверке стороннего специалиста (профессионального бухгалтера или профессиональную организацию) как до, так и уже после выхода аудиторского заключения (тут, напротив, многие предположили, что для малых и средних аудиторских компаний требование может оказаться обременительным).
Зато, в отличие от предыдущего случая, для клиентов-ОЗО нет требования по прекращению аудиторских отношений и дополнительных требований по прозрачности. Подробнее см. параграфы R410.15- R410.16.
Улучшенные требования к прозрачности связанной с вознаграждениями публичной информации в случае клиентов-ОЗО
Говоря о раскрытии информации, многие комментаторы еще на этапе подготовки требований отмечали, что в целях прозрачности лучше возложить обязанности по раскрытию на аудиторского клиента. С данным пунктом IESBA, в целом, согласен. Однако он при этом осознает, что аудиторский клиент может отказаться раскрывать эту информацию даже после продолжительного двустороннего диалога (о котором в самом конце). Поскольку ключевая цель – глобальная прозрачность информации по вознаграждениям, и не столь важно, кто становится ее источником, то в случае отказа клиента делать раскрытия обязанность переходит к аудиторской организации. Делать это разрешено разными способами: на сайте, в аудиторском заключении, в отчете о прозрачности и не только.
Данный последний набор требований призван улучшить информированность решений стейкхолдеров относительно степени зависимости профессиональной организации. Под стейкхолдерами в данном случае следует понимать как внешние стороны (инвесторов, широкую публику), так и такую отдельно рассматриваемую категорию как “лица, наделенные руководящими полномочиями”. И для тех, и для других придется раскрывать информацию касательно величины выплаченного аудиторским клиентом вознаграждения (за аудиторские и за сопутствующие услуги отдельно), причем с разделением на вознаграждения, идущие в казну самой аудиторской организации или же других организаций из той же сети. Также придется раскрывать информацию по текущему уровню зависимости от вознаграждений.
Подход к раскрытию информации подразумевается гибкий, в том смысле, что сама организация определяет, каким образом нужно обеспечить требуемую информационную прозрачность. Также подразумевается, что раскрываться должна лишь информация, являющаяся существенной с точки зрения независимости данной организации. Последнее требование вызвало ответные замечания – мол, это создаст административную нагрузку, но авторы решили его оставить, посчитав важным для удовлетворения информационных потребностей стейкхолдеров.
По этой теме также стоит отметить некоторые исключения в плане раскрытия информации. Первый тип исключений охватывает связанные с клиентом организации: если требования распространяются на вознаграждения, выплачиваемые не только клиентом, но и связанными с ним организациями, то только теми, которые расположены “ниже”, т.е. контролируемые клиентом прямо или косвенно.
Далее, исключение распространяется также на контролируемые организации, которые в консолидации не участвуют. Такая ситуация часто встречается с частными инвестиционными компаниями, имеющими доли в инвестфондах, на что указали комментаторы, и IESBA нашел данное замечание справедливым. В самом деле, инвестфонды во множестве подобных примеров будут управляться совсем другими лицами, чем те самые лица, наделенные руководящими полномочиями у компании-клиента – зачем тогда с ними обсуждать, сколько выплачивается в вознаграждениях?
В общем случае авторы говорят о сбалансированном подходе к оценке необходимости раскрытия профессиональной организацией на основе своего рода “теста”: она должна либо точно знать, либо предполагать, что вознаграждения влияют на независимость, потому что если нет, то на “нет”, как говорится, и суда нет.
Наконец, последнее исключение направлено на устранение дублирования раскрытой по вознаграждениям информации на уровне группы и на уровне отдельной профессиональной организации. Предположим, компания входит в группу, в которой на материнскую структуру распространяются эти требования по раскрытию информации на уровне всей группы и на уровне отдельной, входящей туда организации - в этом случае действует исключение. То же самое исключение действует в случае присутствия в составе группы дочерней организации, находящейся в единоличном (без присутствия миноритарных акционеров) владении.
Пару слов напоследок стоит сказать об информационном обмене с лицами, наделенными руководящими полномочиями: это должен быть осмысленный двусторонний диалог, причем профессиональная организация обязана назвать им не только величину вознаграждения, но и свои суждения вокруг него. В новом руководстве также идет речь о возможном раскрытии прочей связанной с вознаграждениями информации, которую организация может посчитать важной.
Подробнее см. параграфы 410.22 A1 – R410.28.