Новые требования независимости в отношении сопутствующих заданий

Теория аудита, аналитические статьи, рейтинги
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 16 июля 2021


По материалам: IESBA

В конце апреля Совет по международным стандартам бухгалтерской этики (IESBA) отметился сразу двумя знаковыми публикациями, призванными обеспечить независимость практикующих специалистов. Оба набора требований вступают в силу с 15 декабря следующего года. По обоим IESBA недавно записал по вебинару, где подробно разобрал, что нового ждет международную профессиональную практику по части требований профессиональной этики и независимости. Сегодня разбираем задания, отличные от заданий на обеспечение уверенности – или, если чуть короче, “сопутствующие аудиту услуги”. В соседнем материале можно ознакомиться с изменениями, касающимися выплаты вознаграждений.

Причины для внесения изменений в Кодекс этики

Международный кодекс этики для профессиональных бухгалтеров уже являет собой надежные основы профессиональной деятельности, однако его авторы решили, что не помещает обновить входящие в него международные стандарты независимости. Потребность в этом особенно была отмечена в случае с клиентами из числа общественно значимых организаций, поскольку с тех пор, как стандарты независимости обновлялись в последний раз, успело измениться законодательство во многих мировых юрисдикциях, да и общественные ожидания относительно независимости профессиональных аудиторов - тоже.

Общественно значимые организации вообще стоят на особом счету. Помимо того, что, как мы выяснили, в отношении них особые ожидания (о чем говорит само название), так еще и не до конца прояснено в международной практике, что именно подразумевает собой этот термин. Пересмотром понятия IESBA как раз сегодня занимается, и проект обещают завершить до конца года. Тем временем, в рамках уже другого, разбираемого прямо сейчас проекта, Совет по международным стандартам бухгалтерской этики просто решил сосредоточиться над определением ключевых принципов и требований, которые будут применимы к ОЗО, и неважно, какое определение они в конечном итоге получат.

Помимо этого, причиной для внесения изменений в международный Кодекс этики стали предварительные исследования и проведенные обсуждения с ключевыми группами стейкхолдеров. В 2018 году прошло сразу несколько круглых столов по темам услуг, не связанным с обеспечение уверенности (“non-assurance services” в оригинале). А в январе 2020 года вышла предварительная версия будущих изменений, которая получила очень активный отклик в виде более чем шести десятков писем с комментариями. В окончательном варианте они получили одобрение в декабре прошлого года, а то, о чем мы сообщали в апреле - это приписанное регламентом одобрение итогового варианта Советом по надзору за общественными интересами (PIOB), после чего последовала непосредственная публикация двух наборов изменений. В силу они вступят в декабре 2022 года.

Какие разделы Кодекса изменения затрагивают в самую первую очередь?

В самую первую очередь – Раздел 600, который носит название “Provision of non-assurance services to an audit client”, то есть оказание аудиторскому клиенту услуг, не связанных с обеспечением уверенности. Здесь, среди прочего, довольно заметно расширили параграфы 600.1-600.27 А1. Эти положения универсальные и применяются во всех случаях.

Помимо этого, специфические виды услуг, не связанных с обеспечением уверенности, рассматриваются в подразделах 601-610. В них, конечно, также внесли правки. Дополнительные ограниченные корректировки понадобились также к внесению в Разделы 400, 525, 900 и 950, но они оговаривают очень специфические ситуации.

Ключевые изменения

Таковых можно выделить три:

  1. Запрет на оказание клиенту из категории общественно-значимых организаций услуг, способных привести к возникновению “риска самопроверки”, и это теперь ключевое понятие. Просто чтобы понимать на будущее, о чем идет речь - в английском варианте для этой ситуации используется термин “self-review threat”, для краткости просто “SRT”;
  2. Новые требования по информационному обмену с лицами, наделенными руководящими полномочиями, у клиента из категории ОЗО (который требуется в случае оказания профессиональной организацией сопутствующей услуги тому же самому клиенту, и проводится до того, как приступить к заданию);
  3. Дополнительные пояснения, связанные с применением Концептуальных основ в отношении оценки независимости в ситуации, когда проводится определение и оценка рисков, связанных с возможным оказанием аудиторскому клиенту услуг, не связанных с обеспечением уверенности.

Разберем ключевые изменения чуть подробнее. Запрет на оказание услуг аудиторскому клиенту из числа ОЗО, способных привести к использованию полученных результатов в последующем аудите того же клиента, содержится в параграфе R600.16. Там же объясняются причины для этого: данный вид риск не поддается устранению и даже снижению до приемлемого уровня путем применения механизмов противодействия. Исследования показали, что “SRT” в результате оказания не связанных с аудитом услуг является, как оказалось, самым большим риском для аудиторской независимости.

Что любопытно, проблема не столько в реальных действиях аудитора этом случае, сколько в ожиданиях общественности относительно того, что может сделать аудитор. То есть сама возможность оказывает настолько разрушающее влияние на доверие к качеству аудита, что в случае с аудиторами общественно значимых организаций проще вообще запретить им оказывать сопутствующие услуги.

Как быть в случае любых аудиторских клиентов – необязательно ОЗО, но их в том числе? Новые параграфы 600.13 А1 - 600.15 А2 содержат указания для определение риска возникновения ситуации “SRT”, то есть риска “самопроверки”.

  1. Здесь придется оценивать, приведут ли итоги сопутствующих (не связанных с обеспечением уверенности) услуг к формированию результатов, способных стать частью или просто повлиять на его бухгалтерские ведомости клиента, финансовую отчетность клиента, по которой предстоит выдавать заключение, или систему внутреннего контроля за финансовой отчетностью.
  2. Вторым “маркером” этой угрозы является возможность использования аудиторской командой в ходе проведения аудиторской проверки заключений или мнений, к которой пришла ранее профессиональная организация (возможно, это не те же самые люди, но все равно кто-то, кто работает на ту же сеть).

Таким образом, если есть возможность возникновение первого и второго (одновременно!) условия, это уже риск возникновения ситуации “самопроверки”. При этом даже неважно, будут ли результаты оказания сопутствующих услуг подлежать аудиту вообще, и окажутся ли они вообще существенными, поскольку нельзя заранее знать, будут ли результаты существенны, и будут ли приниматься в расчет в ходе аудита. Существенность результатов в данном случае ни на что не влияет!

Жесткий запрет для клиентов из категории ОЗО имеет и дополнительное значение. В оригинальном тексте оговорена сама возможность возникновения “риска самопроверки”, провоцирование этой ситуации оказанием не связанных с аудитом услуг. Там не сказано “возникнет”, а именно “может возникнуть”. Благодаря этому профессиональная организация уже не сможет заявить, что принялась оказывать сопутствующие услуги, потому что была уверена, что это не приведет к возникновению ситуации “SRT”, или что результаты будут несущественны, или что они не будут приниматься в расчет в ходе аудита. Ни первое, ни второе, ни третье вообще не имеет значения в данном случае: запрет в случае аудита общественно-значимых организаций однозначен, если просто есть возможность. В противном случае нарушение могло бы произойти в результате ошибочного суждения, но авторы поправок из IESBA хотят полностью это исключить.

В случае с клиентами не из числа ОЗО требование не такое жесткое, но и в их случае тоже немного “подкрутили гайки”. Предположим, практикующие специалисты провели оговоренный параграфами 600.13 А1 - 600.15 А2 тест из двух изложенных выше шагов и установили, что есть вероятность возникновение ситуации “самопроверки” -“STR”. Будь у них клиент из числа общественно-значимых организаций, уже все было бы кончено: оказывать сопутствующие услуги нельзя. Но если это не ОЗО, еще есть возможности, потому что тогда применяются Концептуальные основы, которые гласят, что в этом случае обязанностью практикующего специалиста является определить уровень и характер угрозы, чтобы продумать против нее подходящие защитные механизмы (в отличие от первого случая с ОЗО, здесь они могут помочь!). Авторы добавили примеров таких защитных механизмов, которые могут спасти положение, а также прямо прописали, что защитные механизмы именно что “могут” помочь, но сами по себе гарантией нейтрализации угрозы еще не являются.

В IESBA считают, что если смотреть в целом, в большинстве случаев защитные механизмы помогают снизить угрозы до приемлемого уровня, а оказание аудиторской организацией поддержки своему клиенту не из числа ОЗО чаще приводит к повышению эффективности систем управления, так что это даже во благо. Тот факт, что на не-ОЗО-клиентов не стали распространять жесткий запрет на оказание сопутствующих услуг, также отвечает общественным интересам, поскольку в противном случае требования Кодекса были бы явно непропорциональными.

Советы и рекомендации как вид сопутствующих услуг

Рекомендации и советы, которые дают своим клиентам практикующие специалисты, могут касаться вещей, которые в дальнейшем становятся предметом аудита. Примеров множество: система внутреннего контроля за финансовой отчетностью, налоговая отчетность, советы по подготовке отчетности, бухгалтерские политики и так далее. Все это может привести к возникновению ситуации “самопроверки”, на что теперь прямо указывает новый параграф Кодекса под номером 600.11.А1 как напоминание тем, кто дает такие рекомендации и советы.

Отсюда следует, что в первую очередь профессиональная организация должна оценить саму возможность возникновения “SRT”. Если речь идет о клиентах из категории ОЗО, эта возможность автоматически означает запрет на выдачу советов и рекомендаций - за исключением вопросов, возникающих по ходу аудита. Авторы не хотели вводить запрет в совсем уж жестком варианте, оговорив исключение для вопросов, стающих известными в ходе аудита. Однако и в этом последнем случае еще есть важное уточнение в виде двух дополнительных условий:

  1. Если профессиональная организация либо сеть, которой она принадлежит, не выполняют управленческих функций для своего клиента; и
  2. Если профессиональная организация либо сеть, которой она принадлежит, использует Концептуальные основы для определения, оценки и реагирования на угрозы независимости, относящиеся к другой категории, помимо “SRT”.

Если же клиент не является общественно значимой организацией, то никаких изменений новые требования не несут - все ровно так, как было до сих пор.

Требования по информационному обмену

Еще один набор очень важных новых требований, добавленных в Кодекс авторами из IESBA. Требования обновленного Кодекса во многом унаследовали то, что было раньше, но появилось немалого нового, что дополнительно усилило защитные механизмы независимости практикующих специалистов. Теперь это настоящий двусторонний диалог между двумя сторонами.

Теме коммуникаций, т.е. информационного обмена между практикующими специалистами и лицами, наделенными руководящими полномочиями, посвящены параграфы 600.20 А1 - R600.22. Новые требования гласят, что, при прочих равных (если это уже не оговорено какими-то определенными процессами), профессиональная организация обязана:

  1. Проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями в составе ОЗО, о том, что оказание сопутствующих услуг, по их оценкам, не приведет к возникновению угрозы, либо что эта угроза изначально находится на приемлемом уровне.
  2. Обеспечить лиц, наделенных руководящими полномочиями в составе ОЗО, информацией, с помощью которой те смогут обоснованно оценить влияние сопутствующих услуг на независимость профессиональной организации.
  3. Заручиться формальным одобрением лиц, наделенных руководящими полномочиями, до оказания сопутствующих услуг организации-ОЗО, либо организации, контролирующей ОЗО (например, материнской компании в составе группы), или же организации, прямо или косвенно контролируемой ОЗО. При этом заручаться одобрением руководства клиентских организаций дозволяется разными путями: согласовывать можно как каждый случай по отдельности, так и заключить отдельное соглашение по услугам определенного направления, которые при выполнении двух предыдущих пунктов разрешено оказывать.

Примеры информации, обязательной к обмену между профессиональной организацией и лицами, наделенными руководящими полномочиями, приведены в параграфе 600.21 А1:

  • Характер и охват предполагаемой сопутствующей услуги;
  • Величина предполагаемого вознаграждения и порядок его определения;
  • То, о чем сказано в п.2 выше: были ли обнаружены угрозы на случай оказания сопутствующей услуги, и почему организация пришла к выводу, что они находятся на приемлемом уровне;
  • Может ли одновременное оказание нескольких сопутствующих услуг совокупно привести к возникновению угроз или повысить приемлемый уровень угроз, как его оценили изначально.

В случае если такого рода информационный обмен запрещен профессиональными стандартами, законами или требованиями национального регулирования, либо может привести к раскрытию конфиденциальной или чувствительной информации (параграф R600.23), профессиональная организация:

  • Обменивается той информацией, которой может, в рамках действующих требований;
  • Сообщает лицам, наделенными руководящими полномочиями в составе ОЗО, что оказание сопутствующих услуг не приведет к возникновению угрозы независимости, либо что эта угроза находится на приемлемом уровне;
  • Руководство в составе ОЗО должно при этом согласиться с таким выводом.

Если это невозможно, либо лица, наделенные руководящими полномочиями, не могут согласиться с ключевым выводом, от оказания сопутствующей услуги придется отказаться – либо же прекратить аудиторские отношения с клиентом (параграф R600.24).

Теги: Совет по международным стандартам бухгалтерской этики  IESBA  сопутствующие задания  требования независимости  практикующие специалисты  Кодекс этики  Международный кодекс этики для профессиональных бухгалтеров  международные стандарты независимости  обще