Источник: IPSASB
На днях Совет по международным стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора (IPSASB) представил два очень важных для будущего учета аренды документа, один из которых являет собой предварительный вариант нового стандарта. Может, он и не привлечет такого же внимания, как в свое время IFRS 16, который вывел любую аренду на баланс и в разы прибавил прозрачности, но в бухгалтерском учете мировых общественно-государственных организаций перемен вызовет не меньше, поскольку предполагает переход на другую модель учета. Оно и подразумевается, ведь одной из ключевых целей всей работы IPSASB является поддержание конвергенции МСФО и стандартов IPSAS, которые он разрабатывает, если это только возможно (возможно далеко не всегда, но это тема отдельного разговора). Предлагаем по этому поводу рассмотреть ED* (Exposure Draft) 75 более подробно.
*В системе международных стандартов финансовой отчетности для организаций общественного сектора именно такое обозначение носят предварительные варианты стандартов, пока не становятся полноценными “IPSAS”
Рассмотрим следующие основные темы:
- Основные положения ED 75 “Аренда”
- Сфера действия будущего стандарта
- Определение аренды
- Учет у арендатора
- Учета у арендодателя
- Учет транзакций с продажей и обратной арендой**
**Применительно к МСФО по этой теме см. “Продажи с обратной арендой: как правильнее измерять арендные обязательства?”
Краткая история
На самом деле, это уже даже не первый раз, когда IPSASB пересматривает свой пока еще действующий стандарт IPSAS 13 со старой моделью учета аренды. Чуть меньше трех лет назад из-под его пера уже выходила промежуточная версия стандарта с порядковым номером 64 (ED 64), предпринявшая первую попытку сближения международного учета аренды в общественно-государственных организациях с IFRS 16, который на тот момент уже примерно два года как вышел, но в силу еще не вступил.
Очевидно, что та версия к появлению нового IPSAS по учету аренды не привела, но почему? В своих решениях разработчики опирались на полученные отклики, которые оказались неоднозначными. Как объясняет ситуацию директор IPSASB Жоао Карлос Фонсека (João Carlos Fonseca), большинство респондентов приняло идею единой модели учета в финансовой отчетности арендаторов. При этом все ответы тогда разделились примерно поровну между теми, кто выступал за полную конвергенцию с IFRS 16, и теми, кто выступил за некоторые отклонения от модели в международных стандартах финансовой отчетности для частного сектора. Вторая категория оказалась чуть более многочисленной. Одновременно большинство выразило свое несогласие с предложенным подходом к учету аренды арендодателями и предложило сразу несколько более желательных, по их мнению, альтернатив.
Сам факт таких серьезных расхождений даже в самих представлениях относительно экономики арендных соглашений с точки зрения арендаторов отражает существенные расхождения в сегодняшней практике учета аренды в разных юрисдикциях. Это и потребовало от разработчиков вновь взяться за перо, приняв во внимание полученные замечания, а также прямую просьбу чуть лучше учесть в требованиях будущего стандарта специфику общественного сектора – например, концессионные и другие соглашения, которые по своей природе близки аренде. Впрочем, в отношении желательного подхода к учету этих специфических для общественного сектора соглашений мнения также разделились.
После рассмотрения полученных откликов IPSASB оказался перед выбором между тремя различными вариантами дальнейшей работы над проектом:
- Сохранить действующим IPSAS 13
- Привести стандарт в полное соответствие с IFRS 16
- Несмотря на возражения, одобрить в качестве постоянного стандарта ED 64
Разработчики решили, что оптимальным вариантом будет обеспечить по возможности полную конвергенцию с аналогом из системы международной финансовой отчетности для частного сектора, поскольку эта модель решает все проблемы внебалансового учета аренды, который ранее был возможен в МСФО, и до сих пор остается возможным с IPSAS 13. Что касается проблем с ED 64, на которые указали комментаторы, то их в любом случае быстро не решить, но заниматься специфическими для общественного сектора вопросами станет намного легче, как только удастся согласовать хотя бы базовую модель учета - так решили в IPSASB.
Какая это базовая модель? Это модель актива в форме права пользования (англ., “Right-of-Use Model”), которое в МСФО 16 (п. 22 и далее) определяет признание арендатором. Что касается арендодателей, то для них IPSASB решил оставить в силе прежнюю модель сопутствующих владению активом рисков и выгод (англ., “Risk and Rewards Model”). Также новый ED 75 предлагает ряд улучшенных обязательных раскрытий, связанных с моментом возникновения, величиной и неопределенностью денежных потоков арендодателя.
Охват будущего стандарта
Легче будет сказать, на какие сферы учета он не будет распространяться:
- Аренда, связанная с геологоразведкой и разработкой полезных ископаемых;
- Аренда биологических активов, учет которых подпадает по IPSAS 27 “Сельское хозяйство”;
- Концессионные соглашения, которые охватываются одноименным стандартом IPSAS 32;
- Выдаваемые арендаторами лицензии на использование интеллектуальной собственности, которые охватила собой предварительная версия другого стандарта “Выручка с обязательствами исполнения” (ED 70 – вышла в прошлом году);
- Права, которые получает арендатор вместе с лицензионными соглашениями, учитываемыми по IPSAS 31 “Нематериальные активы”. Но при этом такие права, даже охватываемые IPSAS 31, все равно можно будет учитывать и в рамках будущего стандарта ED 70, если такое решение принимает арендатор как составитель отчетности.
Ключевые определения
Параграф 9 МСФО 16 гласит, что какое-либо соглашение или его часть является договором аренды, “если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение”. С чуть другой формулировкой, но той же сутью определяется аренда в ED 75. Там, правда, фигурирует передаваемое право на использование актива, а не контроля использования.
При этом договор также формально определен как соглашение между двумя или более сторонами, которое создает юридические права и обязанности. А право на использование актива раскладывается на совокупность прав на получение экономических выгод или сервисного потенциала от факта использования, а также на контроль использования.
Во второй части ключевого определения аренды стоит формулировка “в течение определенного периода”, и она подразумевает срок действия аренды. Разработчики подчеркивают, что это неизменяемая продолжительность времени, в течение которого арендатор обладает правом использовать актив, с учетом:
- Периодов времени, которые охватывает предусмотренная соглашением возможность продления первоначального срока, если у арендатора есть обоснованная уверенность в намерении ею воспользоваться, и
- Периодов времени, которые охватывает предусмотренная соглашением возможность досрочного прекращения аренды, если у арендатора есть обоснованная уверенность в намерении ею воспользоваться.
Учет у арендатора
На дату начала действия договора аренды арендатор признает актив в форме права пользования и арендное обязательство. Измерение актива в форме права пользования осуществляется на основе первоначальной величины арендного обязательства, а в последующем – по первоначальной либо по справедливой стоимости.
Арендное обязательство изначально измеряется на основе приведенной стоимости будущих арендных платежей, с использованием подразумеваемой по договору аренды процентной ставки. Если определить эту ставку нельзя, арендатор использует расчетную ставку арендатора по договору аренды. В последующем арендное обязательство измеряется по амортизированной стоимости.
Так же как в IFRS 16, предусмотрено исключение из требований по признанию малоценной или краткосрочной аренды, расходы по которой признаются линейным методом в течение срока действия, либо с использованием какого-либо еще систематического подхода.
Основные отличия от действующего стандарта IPSAS 13
Выше уже отмечалось, что для арендодателей ED 75 предусмотрел ту же самую модель сопутствующих владению активом рисков и выгод, но при этом ограниченные изменения все же были внесены. Они касаются:
- Определения первоначальных прямых затрат. Его было решено привести в соответствие с определением дополнительных затрат на приобретение обязывающего соглашения по прошлогодней предварительной версии ED 70 “Выручка с обязательствами исполнения”. Таким образом, дополнительные затраты, понесенные арендодателем на заключение арендного соглашения, будут учитываться последовательно с затратами, понесенными на заключение любых других соглашений, подразумевающих доход в обмен на исполнение обязательств.
- Модификации договора аренды. ED 70 предписывает учитывать модификации по финансовой аренде как новое арендное соглашение, если модификация меняет охват действия аренды, добавляя арендатору новых прав на использование одного или большего числа активов, и если величина уплачиваемого арендного вознаграждения увеличивается на величину, соответствующую отдельной цене за увеличение охвата действия аренды, с возможными корректировками к этой отдельной цене, которые могут отражать уникальные обстоятельства каждого договора аренды. Также ED 70 предписывает учитывать модификации по операционной аренде как новое арендное соглашение, начиная с даты начала действия модификации. Любые уплаченные авансом или начисленные арендные платежи по прежнему арендному соглашению будут учитываться как часть нового соглашения. Специальных требований в отношении учета модификаций ED 70 не содержит.
- Субаренда. Субаренда, согласно новому стандарту, определяется как транзакция, в рамках которой актив сдается третьей стороне в аренду еще раз арендатором (который в этом случае будет именоваться “промежуточным арендодателем”), и при этом так называемая “головная аренда” (“head lease”) между “головными” арендодателем и арендатором по-прежнему в силе. “Промежуточный арендодатель” будет при этом классифицировать субаренду, отталкиваясь от актива в форме права пользования из “головной аренды”, а не от самого идентифицируемого актива, что отличается от требований в IPSAS 13.
- Раскрытия. По сравнению с IPSAS 13, ED 75 предлагает улучшенные раскрытия по времени возникновения, величине и неопределенности денежных потоков, связанных с деятельностью арендодателя. Эта дополнительная информация должна помочь пользователям отчетности оценить то, как арендодатель управляет остаточными рисками по активу. Как пример, к способам управления рисками могут относиться соглашения об обратном выкупе, гарантии остаточной стоимости, переменные арендные платежи.
Учет транзакций с продажей и обратной арендой
Ключевой вопрос, который тут предлагается задавать всем составителям отчетности - это является ли передача актива актом продажи ли нет. Если ответ на него положительный, то продавец-арендатор в этом случае признает у себя актив в форме права пользования, измеряя его как долю от предыдущей балансовой стоимости актива, относящуюся на остаточное право использования. Арендное обязательство он при этом признает в соответствии с общими требованиями к признанию арендных обязательств в ED 75, о которых выше уже говорилось.
С другой стороны, покупатель-арендодатель осуществляет измерение актива согласно требованиям подходящего для этого IPSAS и признает саму сделку по аренде в соответствии с общими требованиями ED 75.
Если же ответ на ключевой вопрос отрицательный (то есть это не продажа), то обе стороны такой сделки будут измерять свои финансовые активы и обязательства по этой сделке в соответствии с требованиями стандарта IPSAS 41 “Финансовые инструменты”.
Дальнейшие этапы работы над стандартом
Публикация ED 75 несколько дней назад - это условная первая фаза работы в рамках данного проекта. Как уже известно, комментарии по предварительной версии будут приниматься до 17 мая этого года, а за их обсуждение члены IPSASB в первый раз сядут на встрече в июне. С учетом полученных замечаний, планируется выпустить и окончательно одобрить уже новый стандарт IPSAS ориентировочно в марте следующего года.
Специфические для общественного сектора вопросы, относящиеся, в частности, к концессионным и прочим соглашениям, которые по природе своей очень близки аренде, будут решаться отдельно в рамках второй фазы, которая идет параллельно, просто обещает занять больше времени. В рамках ее реализации вышел тот самый второй документ, о котором шла речь в новости - обращение к бухгалтерской общественности с просьбой поделиться мыслями насчет того, какие именно вопросы сегодня в первую очередь нуждаются в проработке. Делиться мнениями предложено также по май этого года, но сколько времени займет дальнейшая доработка стандарта, сейчас сказать нельзя.