По материалам: IPSASB
В прошлом выпуске мы начали разбирать детальные отличия международных стандартов финансовой отчетности для общественного и для частного секторов. Это две системы стандартов, за которых отвечают две разные организации. В случае с частным сектором это, как хорошо известно, Совет по МСФО (он же IASB), а в случае с общественными организациями – входящий в состав Международной федерации бухгалтеров Международный совет по стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора (IPSASB). IPSASB старается поддерживать конвергенцию своих стандартов и МСФО для частного сектора, внося обновления по возможности оперативно после внесение изменений Советом по МСФО, просто далеко не всегда это возможно в принципе из-за особенностей учета в общественном секторе. Так что той конвергенции, о которой мы когда-то (лет десять назад, чуть больше), возможно, мечтали в случае с МСФО и американскими стандартами US GAAP, тут в любом случае не будет никогда. К тому же этого и не требуется, потому что многие МСФО для госсектора вообще не актуальны. Тем не менее, интересно иногда взглянуть в сходства и различия – предлагаем воспользоваться тем, что IPSASB представил не так давно очень детальную сравнительную таблицу, и закончить сопоставление неразобранных до конца в прошлый раз стандартов.
По следующим трем стандартам особо сказать нечего по той простой причине, что в случае с частными организациями такие транзакции вообще не рассматриваются, а значит и МСФО на их случай не предусмотрены. Речь идет о:
- IPSAS 22 “Раскрытие финансовой информации о секторе общего государственного управления”
- IPSAS 23 “Выручка по необменным операциям (налоги и трансфертные платежи)”
- IPSAS 24 “Представление бюджетной информации в финансовой отчетности”
А вот с Обесценением не генерирующих наличность активов, учитываемым по стандарту IPSAS 26, уже интереснее (тем более что в прошлый раз на эту тему же начинали говорить). Стандарт связан с IAS 36 “Обесценение активов” и обновлялся в последний раз в 2008 году. IAS 36 оперирует понятием возмещаемой суммы, представляющей собой максимальную из двух величин - справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности от использования (п. 6). До того как его удалили, ранее в стандарте IAS 36 был параграф 27, относящийся к разделу “Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие”, который оговаривал продажу активов в отсутствие юридически защищенного соглашения или активного рынка. В такой ситуации справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие основывалась на наилучшей доступной информации, которую отчитывающаяся организация могла получить на конец отчетного периода. В конце того абзаца шло важное примечание - о том что справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие отнюдь не отражает вынужденную продажу актива, разве что менеджеры намереваются продать его немедленно. В IPSAS 26 этого уточнения о немедленной продаже актива нет, потому что в общественном секторе очень трудно представить себе ситуацию, когда придется продавать актив, чтобы остаться на плаву, поэтому в параграфе 40 это пояснение относительно вынужденной продажи идет без дальнейших приписок.
Кроме этого, стандарт IPSAS 26 также содержит требование и руководство по реклассификации активов из генерирующих наличность в не генерирующие наличность и наоборот (пп. 112-113).
В настоящее время стандарт проходит обновление с учетом изменений в IFRS 13 “Измерение справедливой стоимости” и IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Также есть планы обеспечить большую конвергенцию с учетом IFRS 5 “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность” и IFRS 8 “Операционные сегменты”, но на данном этапе проект среди активных не значится.
Сельское хозяйство
IPSAS 27 наиболее близок одноименный IAS 41, хотя там используется своя терминология. Более существенные отличия заметны в определениях. Например, в п.5 МСБУ 41 приводится определение сельскохозяйственной деятельности как “осуществляемого организацией управления биотрансформацией и сбора продукции с биологических активов с целью их продажи или преобразования в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы”. Похожее определение есть в п. 9 IPSAS 27, только там также оговорено распределение биологических активов на бесплатной основе или по номинальной стоимости – еще один пример ситуаций, привычных для госсектора.
Кроме того, в п.3 IPSAS 27, описывающем сферу применения, прямо сказано, что данный стандарт не применяется для учета биологических активов, использующихся в целях оказания услуг. В п.2 МСБУ 41 этого уточнения не приводится. Наконец, с учетом особенностей общественного сектора, в IPSAS 27 также содержатся требования по первоначальному измерению биологических активов, полученных в результате необменных операций (пп.16-17).
IPSASB реализует проект по конвергенции данного стандарта с учетом IFRS 13 и IFRS 16 “Аренда”.
Финансовые инструменты: представление информации
Стандарт IPSAS 28 “опирается” на стандарт по учету финансовых инструментов, IAS 32, а также Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 “Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты”. В отличие от них, однако, в нем содержатся дополнительные разъяснения относительно классификации активов и обязательств, возникающих в результате необменных операций, в качестве финансовых активов или финансовых обязательств (AG21), а также по идентификации соглашений, относящихся по своей сути к контрактам (AG20).
В июне 2011 года стандарт был обновлен с учетом изменений в IAS 1, оговоривших представление элементов прочего совокупного дохода (OCI). В настоящее время IPSASB работает над конвергенцией в соответствии с требованиями IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Следующий стандарт по учету финансовых инструментов – IPSAS 29 “Финансовые инструменты: признание и измерение”, который связан с более старым (и использующимся в наши дни лишь страховыми организациями по их желанию) IAS 39, а также Разъяснением КРМФО (IFRIC) 16 “Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию”. Помимо того что в нем используется своя терминология, стандарт также содержит руководство по учету концессионных ссуд (AG84-90) и финансовых гарантий, выданных за нулевое либо номинальное вознаграждение (AG92-97). В качестве обязательного для применения приложения в стандарт были добавлены принципы из Разъяснений КРМФО (IFRIC) 16 и КРМФО (IFRIC) 9 “Повторный анализ встроенных производных инструментов”.
В настоящее время стандарт, как предыдущий, проходит конвергенцию с учетом IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16. Также в него будут внесены изменения в рамках общего улучшения отдельных стандартов IPSAS, в которых в этом году учтут прошлогодние поправки в МСФО в рамках “Фазы 1” проекта Совета по МСФО в ответ на реформу базовых процентных ставок.
И еще один стандарт по учету финансовых инструментов посвящен теме Представления информации. Это IPSAS 30 и, конечно, IFRS 7. Отличий немного, и из существенного можно выделить разве что дополнительные требования по концессионным ссудам (п. 37).
Последнее существенное обновление IPSAS 30 датируется январем 2010 года, однако в июне 2011 и в декабре 2014 вносились изменения с учетом корректировок в одном и том же стандарте, IAS 1. В первом случае речь шла о представлении элементов прочего совокупного дохода, а во втором - о поправках в рамках “Инициативы по раскрытиям”.
В настоящее время стандарт проходит конвергенцию с IFRS 13 и IFRS 16, и так же как в предыдущем случае, он будет обновлен в этом году с учетом поправок к стандартам IFRS 9, IAS 39 и IFRS 7 в рамках первой фазы работы над проектом по теме реформы базовых процентных ставок.
Нематериальные активы
Стандарт IPSAS 31 основывается на одноименном IAS 38 и вышедшем в марте 2002 года Разъяснении ПКР (SIC) 32 “Нематериальные активы – затраты на веб-сайт”. Поскольку речь идет о государственном секторе, стандарт содержит оговорки для сферы применения, касающиеся прав и полномочий, гарантированных законодательством, конституцией или аналогичными способами (п.3(g)). В МСФО 38 параграф 2 оговаривает лишь четыре исключения.
Также в IPSAS 31 отдельно упоминаются так называемые “активы наследия” – объекты, представляющие определенную культурную ценность для общества. Несмотря на прямое упоминание в параграфе 3 как исключения для применения стандарта в отношении нематериальных активов такого рода, в этом же пункте (k) далее говорится, что требования параграфов 115-127 для раскрытия информации все-таки распространяются на те активы наследия, которые были признаны. Из этого не совсем ясно, нужно ли признавать эти самые “heritage assets” (так в оригинале) в финансовой отчетности или нет – вроде и запрета нет, но нет и требования.
В марте 2007 года в стандарте учли недавние на тот момент изменения в IAS 23 “Затраты по заимствованиям” (которые потребовали капитализации таких затрат), а в сентябре того же года - изменения в IAS 1 “Представление финансовой отчетности”. В данный момент идет конвергенция по стандартам IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Концессионные соглашения - учет у концедента
Тема, привычная для отчетности госсектора, но не частного сектора. Точно не в роли концедента, поэтому и “аналога” в МСФО для стандарта IPSAS 32 по сути нет, хотя он опирается на два Разъяснения:
- КРМФО (IFRIC) 12 “Концессионные соглашения о предоставлении услуг”
- ПКР (SIC) 29 “Концессионные соглашения о предоставлении услуг: раскрытие информации”
Помимо специфической для отчетности госсектора терминологии, понятно с точки зрения простой логики, что даже IFRIC 12 будет применяться частной организацией лишь в роли оператора (или концессионера), потому что концедентом частная компания быть не может. Тем не менее, стандарт стараются поддерживать с учетом актуальных для него принципов в стандартах IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Первое применение IPSAS на основе метода начислений
IPSAS 33, конечно, близок стандарту IFRS 1 “Первое применение международных стандартов финансовой отчетности”, хоть названия у них и отличаются. Помимо этого, отличаются также терминология, структура и сами требования. Однако в июне 2011 года, например, IPSAS 33 обновили с учетом нового руководства по раскрытию элементов в прочем совокупном доходе, как потребовал IAS 1. Сегодня активен проект конвергенции со стандартами IFRS 15 и IFRS 16.
Далее идут несколько стандартов, которые на сегодняшний день являются полностью обновленными с учетом всех действующих ныне эквивалентов в системе МСФО, пусть даже их нельзя считать идентичными. Для Международного совета по стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора считается достаточным, если стандарты IPSAS оперируют собственной терминологией (поскольку общественный сектор - это все же не частный) и содержат специфические требования. Никаких активных проектов конвергенции по следующим шести стандартам не ведется и не запланировано:
- IPSAS 34 и IAS 27 (Отдельная финансовая отчетность). В IPSAS 34 содержатся специфические требования к учету контролирующей организации, которая сама по себе инвестиционной не является, однако имеет инвестиции в контролируемой инвестиционной организации.
- IPSAS 35 и IFRS 10 (Консолидированная финансовая отчетность). В IPSAS 35 – и не только - используется уникальное для госсектора понятие “обязывающее соглашение” (п. 14), то есть такое соглашение, которое несет с собой юридические права и обязательства для всех сторон-участников, как если бы данное соглашение имело форму юридического договора. Впрочем, контрактные права или любые другие юридически обоснованные права такое соглашение также может включать. Стандарт также отличает более объемное руководство по нефинансовым типам вознаграждений (п.30 и далее), зато в нем нет требования об обязательной консолидации всех контролируемых организаций для контролирующей структуры, не являющейся самой по себе инвестиционной организацией.
- IPSAS 36 и IAS 28 (Инвестиции в ассоциированные и совместные организации). Сфера применения IPSAS 36 предполагает, что стандарт следует применять во всех случаях, когда у инвестора имеется количественно измеряемая доля владения (п.3), а п.1 в МСБУ 28 звучит совсем иначе. Кроме того, если в соответствии с IPSAS 29 (“Финансовые инструменты: признание и измерение”) организация не может измерять остаточный интерес в бывшей ассоциированной или совместной организации по справедливой стоимости, IPSAS 36 разрешает использовать балансовую стоимость в качестве затратной стоимости при первоначальной признании финансового актива (п.26(b)). Стандарт обновлялся в декабре 2016 года с учетом ежегодных улучшений МСФО.
- IPSAS 37 и IFRS 11 (Совместная деятельность). Так же как в случае с IPSAS 37, этот стандарт оперирует понятием “обязывающее соглашение”. Еще одним отличием от МСФО являются дополнительные иллюстративные примеры, показывающие особенности учета совместной деятельности в общественном секторе.
- IPSAS 38 и IFRS 12 (Раскрытие информации об участии в других организациях). Здесь также используется термин “обязывающее соглашение”. Помимо этого, в отличие от IFRS 12, IPSAS 38 содержит отдельное и довольно подробное определение структурированной организации, которое подразумевает различные способы получения контроля в общественном секторе (например, фактором, определяющим принадлежность контроля над организацией, может быть законодательство или административные указания). Также стандарт требует, чтобы контролирующая организация, которая инвестиционной не является, но при этом контролирует инвестиционную организацию, раскрывала информацию по неконсолидированным инвестиционным организациям (если последние при этом должны применять исключение по консолидации в стандарте IPSAS 35) - пп.27-34 IPSAS 38.
- IPSAS 39 и IAS 19 (Вознаграждения работникам). Здесь своя терминология и дополнительное руководство по учету бонусных планов для сотрудников госсектора. Кроме того, стандарт требует использования ставки дисконтирования, отражающей временную стоимость денег (п. 85).
Объединения в общественном секторе
Название стандарта IPSAS 40 не оперирует понятием “бизнес” (поскольку это было бы, наверное, некорректно) и как бы подчеркивает сектор экономики, где именно происходят объединения. Но и помимо названия от IFRS 3 он отличается также структурой, терминологией и связанной с этим классификацией (например, относит некоторые объединения к амальгамациям). Кроме того, стандарт содержит дополнительные требования к учету специфичных для общественного сектора действий, таких как прощение налогов (п. 49).
Стандарт в настоящее время обновляется с учетом IFRS 16. Также есть планы провести конвергенцию с учетом обновленного определения бизнеса, которое было внесено в IFRS 3 в октябре 2018 года, однако к работе IPSASB пока не приступил.
Финансовые инструменты
И еще один, совсем новый стандарт по учету финансовых инструментов - IPSAS 41 (вышел в августе 2018 года). Вполне очевидно, что основан он, во-первых, на IFRS 9, во-вторых – на Разъяснении КРМФО (IFRIC) 16 “Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию”, и частично – на Разъяснении КРМФО (IFRIC) 19 “Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами”. В системе МСФО это два отдельных Разъяснения, а в IPSAS 41 они включены в приложение в качестве обязательного руководства.
Отличий с самим IFRS 9, впрочем, тоже немало. IPSAS 41 включает дополнительные требования к учету концессионных ссуд, договоров по финансовым гарантиям, заключаемых за нулевое или минимальное вознаграждение, инструментов капитала, возникающих в результате необменных операций, к измерению по справедливой стоимости.
В определенных обстоятельствах IPSAS 41 использует терминологию, отличающуюся от терминологии IFRS 9. Самые частые примеры – “отчет о финансовых результатах” и “чистые активы/капитал”. Эквивалентом первого в МСФО является отчет о совокупном доходе, второго - просто капитал.
Стандарт не отличает выручку от дохода. В IFRS 9 используется и то, и другое понятие, причем доход там – понятие более широкое.
В данный момент IPSAS 41 проходит конвергенцию с учетом обновленного варианта IFRS 16, а также представленных в сентябре прошлого года изменений к трем стандартам в рамках проекта по теме реформы базовых процентных ставок.
Несколько оставшихся стандартов вообще не имеют (за одним-единственным исключением) аналогов в МСФО, а потому ни о какой конвергенции тут и говорить не приходится в принципе:
- IPSAS 42 “Социальные выплаты” – тема, очевидно, чуждая для частного сектора;
- Стандарт “Financial Reporting Under Cash Basis of Accounting”, который стоит особняком и даже не имеет порядкового номера, потому что оговаривает Финансовую отчетность по кассовому методу (все остальные стандарты, что были рассмотрены до сих пор, основаны на методе начисления, и именно метод начисления разработчики стандартов называют главным преимуществом перехода государственных организаций на учет на основе IPSAS, потому что это, мол, обязательно обеспечит необходимую прозрачность, подотчетность и контроль за расходованием бюджетных средств);
- Рекомендованное практическое руководство (RPG) 1 “Отчетность по долгосрочной устойчивости финансов организации”;
- Рекомендованное практическое руководство (RPG) 3 “Представление информации об оказанных услугах”.
А вот специально пропущенное в этом списке Рекомендованное практическое руководство со вторым порядковым номером, RPG 2, все-таки имеет аналог в МСФО. Речь идет о PS 1 “Комментарии руководства” – также необязательном руководстве по подготовке дополнительной управленческой отчетности, которое Совет по МСФО сегодня обновляет с учетом современных реалий. В системе IPSAS нет аналога второго руководства по теме существенности, а вот по управленческой отчетности – есть, только с другим названием (“Обсуждения и анализ финансовой отчетности”). В нем своя терминология и своя, что характерно, целевая аудитория. Отличается руководство и содержанием, акцентируя внимание на своих собственных тонкостях для обсуждения и анализа.
Стоит отметить, что в свое время IPSASB вовсе не ставил перед собой задачу сделать руководство максимально близким “аналогу” из МСФО - скорее наоборот, тогда стояла задача поскорее разработать собственное руководство из-за очень отличающейся аудитории пользователей отчетности организаций госсектора. За текущей работой Совета по МСФО над обновлением PS 1 IPSASB, конечно, следит, только вряд ли будет использовать результаты этой работы для обновления RPG 2. Хотя кто знает, что у Совета по МСФО выйдет по итогу?