Оценку в IPSAS подвели под общий знаменатель

По материалам: IPSASB

На прошлой неделе Международный совет по стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора (IPSASB) представил на публичные обсуждения четыре связанных между собой стандарта. Два из них еще подпадают под определение уточняющих корректировок, которые просто проясняют уже оговоренные требованиях к оценке тех или иных объектов отчетности (в одном случае это основные средства, в другом - долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность). Возможно, немного погодя мы разберемся с ними подробнее. Пока же интерес представляют два других стандарта, подводящих собой, можно сказать, базовую основу под оценку в системе международных стандартов финансовой отчетности для организаций общественного сектора.

О чем теперь идет речь в седьмой главе “Концептуальных основ IPSAS”, мы подробно разобрали в материале по соседству. Как и в системе МСФО, в IPSAS также есть свои “Основы”. А вот чего в МСФО нет, и чего до сих пор не было в МСФО для общественных организаций, так это отдельного общего стандарта по оценке (есть, конечно, IFRS 13 “Оценка справедливой стоимости”, но нет стандарта по оценке любой стоимости). В IPSAS до сих пор были требования по признанию и оценке активов и обязательств на уровне отдельных стандартов, но общие требования для любых активов и обязательств на более высоком уровне – это что-то новое. Неизвестно, какой отклик получит то, что получилось разработать авторам из IPSASB – это станет известно после 25 октября, когда завершатся все обсуждения. А пока разберем, что собой представляет возможный будущий стандарт.

Он очень объемный, что вполне объяснимо. Если представить себе условную иерархию всех требований международных стандартов финансовой отчетности для организаций общественного сектора, то он в случае своего одобрения займет промежуточный уровень между “Концептуальными основами” (поскольку отталкивается от Главы 7, которую также обновили с учетом новой иерархии оценки) и индивидуальными стандартами. Таким образом, это будет чуть более детальное руководство по выбору правильной базы оценки (один из уровней новой “иерархии”) с учетом условий, а также по оценке цены сделки (поскольку, как мы уже знаем, именно она по умолчанию берется для первоначальной оценки в большинстве случаев).

Первоначальная оценка

Первоначальная оценка любого элемента в финансовой отчетности организаций общественного сектора осуществляется всегда на основе цены сделки (о новых определениях - чуть ниже), за исключением двух случаев:

1. Цена сделки не может обеспечить правдивое представление информации об организации способом, который обеспечивает ее подотчетность и полезен для принятия деловых решений (в отличие от МСФО, подотчетность как способность возложить на общественную организацию ответственность за принятые ею решения является в системе IPSAS одной из двух основных целей отчетности, наряду с полезностью для инвесторов в плане принятия ими деловых решений – GAAP.RU);
2. Если иной вариант разрешен или требуется индивидуальным стандартом IPSAS.

Предполагаем, что уже по этому моменту последуют замечания концептуального толка. Если новый IPSAS “Оценка” (пока без порядкового номера) является связующим звеном с “Концептуальными основами” и обеспечивает гармонизированное применение базовой логики оценки на уровне отдельных стандартов, выходит, его требования должны иметь больший вес. А он сам, в свою очередь, опирается на “Концептуальные основы”, где указана именно цена сделки как база оценки при первоначальном признании (за исключением случаев, когда нарушаются цели оценки – это там также есть). Стало быть, второго пункта про возможность ориентироваться на требования отдельных стандартов быть не должно.

Новый стандарт исходит из того, что организация-составитель отчетности использует метод начисления. Это принципиальный момент для разработчиков, которым прекрасно известно, что очень многие общественные организации разных стран мира до сих пор еще сидят на кассовом методе учета, тогда как только лишь метод начисления способен дать пользователям отчетности реальное представления о финансовом положении интересующих их организаций. Именно это IPSASB отмечает одним из главных преимуществ своей системы, призывая мировые экономики активнее внедрять у себя его стандарты.

Рано или поздно тот или иной стандарт IPSAS, предполагающий метод начисления, будет использоваться организацией-составителем отчетности впервые. Если это действительно так, то первоначальное признание и оценка актива или обязательства в ее финансовой отчетности на дату перехода осуществляется в соответствии с требованиями стандарта IPSAS 33, по сути своей аналогичного IFRS 1 - он носит название “Первое применение IPSAS на основе метода начисления”.

Ключевые определения

Все определения, которые предлагают авторы из IPSASB, перекликаются с международными стандартами финансовой отчетности. Более того, сам список терминов по большей части идентичен списку из Приложения А стандарта МСФО 13 “Оценка справедливой стоимости”, хотя есть там и уникальные для системы IPSAS термины, которые в МСФО 13 отсутствуют. Поскольку те определения имеют официальный статус, чтобы не вносить лишней путаницы, мы берем, где возможно, официальный перевод терминов из текста, размещенного на сайте Минфина. Где это не так, или где имеются технические отличия, это указывается отдельно и выделяется курсивом.

Операции на добровольной основе vs. операции не на добровольной основе

Если перед нами “orderly transaction” (как это звучит в оригинале), то одним из базовых допущений стандарта является то, что эта цена сделки - по которой и происходит в большинстве случаев первоначальная оценка - отражает изначальную стоимость актива или обязательства, которую удалось согласовать участникам рынка в текущих рыночных условиях. Авторы исходят из того, что если к такой цене удалось прийти, она обеспечит пользователей отчетности всей полезной информацией по сделке.

С другой стороны, предположим, что рынок не обеспечивает условия для операций на добровольной основе. В этом случае - говорится в параграфе 10 нового стандарта по оценке - цена сделки может и не наблюдаться, или наблюдаться, но при этом неправдиво отражать всю полезную для пользователей отчетности информацию об активе или обязательстве. В отдельных случаях она вообще может оказаться нулевой.

В общественном секторе такие примеры могут наблюдаться во множестве случаев, например:

• Актив передается организации бесплатно, либо сама организация получает его в качестве пожертвования,
• Обязательство возникает в результате действия закона или правила регулирования,
• Обязанность по уплате компенсации или штрафа возникает в результате нарушения условий договора,
• Либо же цена сделки просто неизвестна на дату принятия нового стандарта IPSAS.

Если это так, могут использоваться сразу несколько техник оценки. Любые разницы между предполагаемой (“deemed”) стоимостью и выплаченным/полученным вознаграждением будут признаваться как прибыли или убытки, разве что какие-то другие требования содержатся в отдельных стандартах.

Кроме того, если активы/обязательства приобретаются на баланс в результате событий, которые нельзя назвать сделками на добровольной основе, организация по-прежнему обязана учесть все важные аспекты сделки или прочих событий. Как пример, составителям отчетности может потребоваться признать прочие активы или обязательства, взносы со стороны владельцев или выплаты в пользу них же, чтобы по максимуму отразить суть влияния заключенной сделки – в том виде, в каком она была заключена - и любых других событий на финансовое положение данной организаций и ее финансовые результаты.

Оплата по частям, отложенные платежи

Приобретение актива может осуществляться в рассрочку, либо сопровождаться в дальнейшем дополнительными расходами на приведение актива в состояние, пригодное для использования. Любые дополнительные расходы на это должны включаться в общую сумму вознаграждения, которое берется в расчет в первоначальной оценке актива (параграф 15).

Если платежи отложены, существенное значение может иметь временная стоимость денег. Тогда будущие денежные потоки подлежат дисконтированию, чтобы в момент, когда актив или обязательство будут признаны впервые, эта величина правильно отражала бы полученную или уплаченную стоимость (параграф 16).

Последующая оценка

О последующей после первоначального признания оценке довольно много говорится в седьмой главе “Концептуальных основ IPSAS”, материал по которой также был размещен на днях. Поэтому разберем здесь лишь самые важные, на наш субъективный взгляд, уточнения, которые станут требованиями нового общего стандарта по оценке в случае его одобрения.

В параграфе 20, например, речь идет о важном уточнении касательно того, что делать, если в том или ином стандарте IPSAS предусмотрена более чем одна база оценки. В этом случае при выборе базы оценки организация должна следовать требованиям, которые содержатся в четырех Приложениях А-D, которые посвящены, соответственно, исторической стоимости, текущей операционной стоимости, справедливой стоимости и стоимости выполнения обязательства.

Историческая стоимость

Ее основная цель - предоставить пользователям отчетности информацию денежного плана об активах, обязательствах, доходах и расходах, опираясь при этом хотя бы отчасти на цену сделки, либо предполагаемую (“deemed”) стоимость, есть это необходимо.

Историческая стоимость - это денежные средства и их эквиваленты, или стоимость прочих видов вознаграждений, уплаченных или полученных в момент/период времени, в который/в течение которого приобретается актив или принимается на баланс обязательство.

Историческая стоимость используется при первоначальной оценке, о которой говорилось выше, и может использоваться и в последующей оценке, хотя выбор тут уже не столь однозначен.

Историческая стоимость как база оценки применяется в отношении финансовых инструментов, измеряемых на основе амортизированной стоимости в стандарте IPSAS 41 “Финансовые инструменты” (аналог IFRS 9).

В последующей оценке балансовая стоимость актива или обязательства на исторической стоимости не корректируется на изменившиеся рыночные условия, за исключением случаев, когда речь идет о событиях-триггерах, свидетельствующих про обесценение. Поэтому такой объект основных средств как, например, станок, не переоценивается, даже есть его стоимость на рынке стала выше.

Текущая операционная стоимость

Ее основная цель - показать стоимость нефинансового актива как средства реализации функционала общественной организации в обеспечении услуг. Для оценки, помимо наличия самого актива, необходимо знать текущий способ его использования и технику оценки, которые подходят для определения входной цены данного актива, исходя из его использования в данный момент, на основе доступных данных и сделанных допущений.

Текущая операционная стоимость отражает операционный потенциал с точки зрения организации-составителя отчетности. Это та величина на ее балансе, которую пришлось бы уплатить на дату оценки, чтобы приобрести имеющиеся сейчас в наличии активы, чтобы иметь возможность и далее продолжать оказывать услуги в рамках поставленных целей и задач. В отчете о финансовых результатах она отражает собой стоимость “потребленных” в ходе оказания услуг активов по преобладающим на данный момент ценам. Это не то же самое, что историческая стоимость, ведь та отражает преобладающие цены на момент приобретения актива.

Вопрос - что считать упомянутыми выше “целями оказания услуг”, и какой актив тогда отвечает этим целям в рамках своего “текущего использования”, которым также оперируют требования параграфа В1? “Текущее использование” - это просто способ использования актива или группы активов в данный момент, обычно определяемые политикой организации. Если у Министерства здравоохранения в политике прописано обеспечивать здоровье граждан (по идее, так оно и должно быть всегда), находящиеся в его распоряжении больницы используются именно для оказания медицинской помощи, а не для получения доходов.

Оценка текущего использования не принимает в расчет альтернативные способы использования, которые могли бы максимизировать рыночную стоимость актива. Если это здание школы, оно оценивается в качестве образовательного учреждения, хотя еще большую стоимость теоретически могло бы иметь, будучи сданным в аренду под офисные помещения.

Текущая операционная стоимость может зависеть от ряда ключевых аспектов, таких как географическое расположение актива, его стоимость в контексте деятельности организации, ограничения, наименее затратный способ оказания услуг.

Если говорить о техниках оценки, то, когда это возможно, стоит применять рыночный подход, предполагающий наличие активного рынка по идентичным или схожим активам. Однако в отдельных случаях текущую операционную стоимость может оказаться невозможно прямо определить на основе наблюдаемых цен на активном рынке, поэтому придется использовать другие подходы. Например, если цены наблюдаемы только по новым активам, а тот актив, который оценивается сегодня, уже был в использовании, придется корректировать текущую цену такого же или аналогичного актива с учетом его возраста и состояния. В этом случае мы говорим скорее о затратном подходе. Ключевая цель, впрочем, всегда неизменна: отразить стоимость данного актива в его использовании для оказания услуг в текущих рыночных условиях.

Если использовались различные техники оценки, то спектр всех полученных значений оценивается с учетом их обоснованности. На этой протяженности значений следует выбрать “точку”, соответствующую самой “представительной”, по мнению организации, стоимости актива в текущих обстоятельствах.

Справедливая стоимость

Ее основная задача - определить цену актива или обязательства в операциях на добровольной основе между участниками рынка, в текущих рыночных условиях на дату оценки. Помимо самого актива или обязательства, подлежащих оценке, потребуется знать:

• (в случае с нефинансовым активом) – принципы оценки, соответствующие наилучшему и наиболее эффективному использованию данного актива;
• Основной рынок или же наиболее выгодный рынок для актива или обязательства;
• Подходящие техники оценки - с учетом доступности данных, на основе которых можно брать исходные данные, представляющие собой допущения участников рынка при определении цены актива или обязательства, а также с учетом Уровня иерархии справедливой стоимости.

Наилучшее и наиболее эффективное использование нефинансового актива принимает в расчет легальность использования, его физическую осуществимость и финансовую обоснованность. Это оценка способности нефинансового актива приносить экономические блага. Наилучшее и наиболее эффективное использование определяется с точки зрения участников рынка - даже если у организации по факту другие намерения относительно использования. По умолчанию, если рынок и прочие обстоятельства не дают оснований подумать о другом способе, максимизирующем стоимость актива, его текущее использование может считаться наилучшим и наиболее эффективным.

Измерение справедливой стоимости предполагает операции на добровольной основе – либо на основном, либо на наиболее выгодном рынке, если основной отсутствует. Проводить всесторонний анализ всех доступных рынков не требуется, но нужно опираться на доступные данные. Если нет свидетельств в пользу обратного, можно исходить из того, что тот рынок, на котором совершена сделка, является основным для актива или обязательства. В случае если рынок отнесен к основным, то наблюдаемая цена является отражением справедливой стоимости, даже если на каком-то другом рынке она более выгодна для самой организации.

Чтобы оценить справедливую стоимость, у организации должен быть доступ либо к основному, либо к наиболее выгодному рынку (наличие доступа не подразумевает обязательно способность совершить там сделку). В реальности оказывается, что отчитывающиеся организации общественного сектора имеют разный доступ на рынки, поэтому вполне может быть, что по одному и тому же активу у них будут совершенно разные рынки. Именно поэтому основной/наиболее выгодный рынок – это субъективное для конкретной организации понятие.

Если на дату оценки наблюдаемые рыночные данные по цене отсутствуют, оценку справедливой стоимости все равно можно провести с позиции участника рынка, который провел бы сделку с активом и обязательством в этот день.

Стоимость выполнения обязательства

Ее задача - оценить стоимость обязательства, в предположении, что организация его выполнит наименее затратным способом. Это предполагает информацию о том, каким образом будет погашаться данное обязательство, и какие техники оценки будут применяться с учетом доступности данных.

Наименее затратный способом – это как? Данное понятие означает сумму расходов организации на погашение обязательства. “Обязанность” для ясности тут следует отличать от “обязательства”, потому что первое порождается вторым, а второе основано на первом. Обязанность - это минимальная сумма расходов, которые придется выплатить организации и тем самым полностью выполнить свое обязательство.

Предположим, после использования участка земли организация демонтирует размещенные там ранее объекты и собирается привести этот участок в первоначальное состояние. Эта обязанность у нее значится по договору. Даже если при этом организация решит еще и улучшить этот участок, например, высадив на нем деревья и разбив лужайку, эти дополнительные расходы не входят в состав минимальных расходов (разве что деревья и лужайка на участке были изначально до прихода туда организации), поэтому они не войдут в расчет стоимости выполнения обязательства. Сами дополнительно понесенные расходы при этом учитываются согласно IPSAS 19 – аналогу IAS 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”.

Организация должна не просто знать, но и иметь доступ к способу выполнения своего обязательства наименее затратным образом на дату его предполагаемого выполнения. По аналогии со случаем наилучшего и наиболее выгодного использования актива, у разных организаций могут быть разные уровни доступа к различным способам выполнения, так что это понятие также очень субъективное для каждой конкретной организации, а одно и то же обязательство может иметь множество наименее затратных способов погашения.

И по аналогии с активами, от организации-составителя отчетности никто не требует проводить всесторонний анализ всех доступных способов, чтобы найти среди них наименее затратный, но при этом она должна принимать в расчет доступную информацию. Если нет свидетельств в пользу обратного, тот способ, который организация на данный момент уже определила для себя в качестве наименее затратного для избавления от обязательства, таковым и является. Например, вывод объекта из эксплуатации своими силами будет считаться наименее затратным, если нет свидетельств в пользу того, что привлечение стороннего подрядчика обойдется еще дешевле.

В заключение

Будущий общий стандарт по оценке в IPSAS очень объемный. То, о чем было в сжатом виде изложено выше – это едва ли одна треть публикации, которая была представлена на всеобщее обозрение не так давно. До 25 октября есть возможность ознакомиться с ней более детально, что, мы уверены, может представлять интерес и для МСФО-сообщества ввиду множества общих моментов, что есть у обеих систем международных стандартов отчетности.