Что подразумевает собой “усредненный” подход в контексте грядущего пересмотра “IFRS for SMEs”

Обзор МСФО
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 15 августа 2020


По материалам: IFRS

В ходе второго по счету вебинара по теме будущего пересмотра стандарта МСФО для малых и средних предприятий члены технической команды разработчиков в составе Совета по МСФО (IASB) рассказывали об основных подходах и принципах, на основе которых они будут осуществлять этот пересмотр. Уже после этого, в прошлом месяце, разработчики успели выпустить третий вебинар по той же теме, и совсем скоро запланирован четвертый. А пока его еще не записали, один из членов Совета Даррел Скотт (Darrel Scott) желает придать дополнительной глубины обсуждениям, пролив чуть больше света на то, что именно подразумевается под “усреднением подходов”. Напоминаем, что время поучаствовать в пересмотре “IFRS for SMEs” все еще есть: консультации по вышедшей в январе публикации истекают 27 октября.


В своей новой статье Даррел Скотт отмечает, что даже до своего непосредственного старта второй в истории полноценный пересмотр стандарта “IFRS for SMEs” уже успел вызвать беспокойство у многих участников рынка из-за своего потенциального влияния на учетную практику малых и средних предприятий. Совет по МСФО пересмотр будет осуществлять на основе усредненного подхода, который опирается одновременно на два диаметрально противоположных варианта: с одной стороны, сближение “IFRS for SMEs” с полным комплектом МСФО, с другой - абсолютная независимость стандарта. Совет по МСФО, впрочем, предпочитает думать о них скорее как о двух сторонах одной медали, с непрерывным “континуумом” вариантов, расположенных между ними.

Такое “усреднение” уже стало предметом жарких обсуждений, несмотря на разъяснения всей логики разработчиков, в первую очередь, по ходу второго по счету вебинара. Даррел Скотт в своей новой небольшой заметке спешит расставить, как говорится, все точки над “i”, чтобы хотя бы по данному конкретному аспекту больше не было поводов для беспокойства из-за плохого понимания ситуации.

Сближение и отдаление

Сближение с полным комплектом МСФО по-другому можно назвать “упрощенным МСФО-подходом”, поскольку это точно описывает суть: все новые и измененные международные стандарты финансовой отчетности все равно найдут свое отражение в стандарте МСФО для малых и средних предприятий, просто в сокращенном варианте, с учетом актуальных для представителей данного сегмента тем. Вариант не самый плохой, да и для самих разработчиков более простой, даже несмотря на очевидно больший объем работы: им не придется ничего начинать с нуля. Более того, с точки зрения простой логики, ожидать от “IFRS for SMEs” стоит скорее именно этого, ведь тогда получается, что это как бы упрощенная версия “полных” МСФО, со всеми исходными принципами по признанию и измерению. Благодаря этому финансовую отчетность двух компаний на МСФО все равно можно будет сравнивать, даже если одна из них следует при этом полному комплекту МСФО, а другая - сокращенному.

Однако немало сторонников и прямо противоположного варианта, когда “IFRS for SMEs” тоже, разумеется, периодически обновляются, но уже для решения конкретных проблем с их применением на практике, действительно актуальных в понимании составителей или пользователей отчетности. При этом специально проверять, что за прошедшее время появилось нового в МСФО, никто не будет – если только это не актуально для малых и средних предприятий. Как уже отмечалось на втором вебинаре, в чистом виде этот вариант решили не брать, потому что с годами расхождений станет настолько много, что придется говорить об отдельной системе стандартов для МСП.

Совет по МСФО выбрал нечто среднее, что и окрестил термином “Alignment” для обозначения альтернативного третьего подхода, что в переводе значит, например, “сведение воедино” или же “усреднение” двух первоначальных вариантов. По мнению Даррела Скотта, думать о них лучше именно в таком контексте: это не два взаимоисключающих варианта, а, скорее, две полярности одного континуума. Это имеет на самом деле изящный смысл, ведь, как станет ясно совсем скоро, первый подход упрощенных стандартов иначе можно рассматривать как дедукцию, движение “сверху-вниз”, а подход независимых стандартов - наоборот, как индукционное движение “снизу-вверх”.

При этом для самого Совета по МСФО более предпочтительным вариантом - очевидно, не только в рамках данного проекта, но и традиционно - является первый вариант с дедукцией. То есть если бы вопрос стоял жестко, “или-или”, он бы выбрал скорее его. Несмотря на то, что консультации еще не завершились, Совет по МСФО уже примерно видит алгоритм своей работы: он начнет с рассмотрения самых важных требований “полных” МСФО, которые точно не были до сих пор включены “IFRS for SMEs”, и отбросит за ненадобностью те, которые не имеют большого значения для малых и средних предприятий и их отчетности.

Принимая во внимание то, насколько большое распространение в мире получили МСФО за прошедшие полтора десятка лет, насколько наработана уже аудиторская практика в отношении МСФО-отчетности, вряд ли стоит сомневаться, что в распоряжении разработчиков окажутся колоссальные объемы данных. Именно они помогут оценить реальную эффективность стандартов МСФО на практике, выявить сложности применения и различия в интерпретациях отдельных положений. Не стоит забывать и про академические исследования, которые основаны на публично доступных данных, в том числе, по рыночным ценам.

Конечно, перед принятием решений об изменении стандартов с учетом всего этого многообразия данных Совет по МСФО проводит, как всегда, детальные обсуждения со стейкхолдерами. Если речь идет о существенных изменениях действующих МСФО, используется более формальная процедура, которая носит название “post-implementation review” – формальное изучение практического использования стандарта после его вступления в силу.

То же самое, к слову, делает и американский FASB, который на этой неделе даже запустил по этому направлению своей работы отдельный портал – GAAP.RU

Важно при этом не забывать, что хотя “IFRS for SMEs” тоже получили за прошедшее десятилетие широкое распространении - но все же не настолько широкое. Данных тут будет меньше еще и по той причине, что многие использующие их компании не имеют акций в публичном обращении, а значит, что и данных для анализа и исследований по ним будет меньше. Провести полноценное исследование вида “PIR” в отношении стандартов МСФО для малых и средних предприятий в результате не получится, как бы ни хотелось, но поскольку для Совета по МСФО неизменным является принцип разработки стандартов на основе эмпирических сведений, он решил, что самым подходящим в такой ситуации будет отталкиваться от изменений, уже внесенных в оригинальные МСФО.

Предположим, IASB пошел бы противоположным путем. В этом случае он свои эмпирические свидетельства все-таки получил бы - специфические, хоть и ограниченные. В качестве примера таких свидетельств можно назвать поступающие отклики в ответ на публикуемые время от времени “вопросы и ответы”.

Один из таких вопросов был представлен как раз год назад специальной рабочей группой по внедрению стандарта “IFRS for SMEs”. Вопрос касался исключения из требований по применению справедливой стоимости GAAP.RU

С таким подходом Совет по МСФО стал бы менять стандарт, как бы отталкиваясь от ожиданий его пользователей, оценивая сегодняшние пробелы в руководстве. Стоит отметить, что по причине ограниченности эмпирических данных придется в работе смотреть на требования более широким взглядом, принимая в расчет не только сами МСФО, но и, например, европейские Директивы и местные требования отдельных стран. Хорошо ли это в чистом виде? Наверное, нет, поэтому такой вариант IASB в качестве приоритетного и не рассматривает.

Стоит напомнить, что когда-то давно, в 2009 году, “IFRS for SMEs” позиционировались как упрощенный, но при этом самодостаточный набор принципов финансового учета и отчетности на основе “полных” МСФО. Эти принципы актуальны, в первую очередь, для пользователей отчетности небольших и непубличных компаний. Совет по МСФО не преследовал тогда целью поддержание соответствия оригинальным МСФО в дальнейшем. Как и не ставил он перед собой задачу далее позиционировать это в качестве полностью независимого стандарта.

Ощущение такое, что на тот момент Совет по МСФО об этом просто не задумывался, в результате чего ему и пришлось в январе этого года выпускать обращение с предложением высказываться на этот счет, чтобы в качестве первого шага хотя бы определить подход. Как свидетельствует один из заданных в январской публикации вопросов, склоняются разработчики скорее к первому “дедуктивному” варианту, или подходу “сверху-вниз”, потому что большинство – не подавляющее, но таки большинство – членов Совета видят поддержание соответствия полному комплекту МСФО более желательным исходом - GAAP.RU

После того как члены IASB более-менее определятся в отношении этого, они далее составят детальный список новых или измененных МСФО за прошедшее с последнего пересмотра время. Каждый пункт этого списка будет разбираться на предмет соответствия трем заранее определенным принципам (актуальности, упрощения и правдивого представления информации). Собственно, не только “будет”, но и уже разбирается - см. третий и особенно следующий четвертый по счету вебинар, когда он выйдет.

Предположим, в отношении ряда пунктов Совет по МСФО пришел к выводу об оправданности их изменений на основе трех принципов. Тогда начинать работу IASB будет с полного соотнесения требований по признанию и измерению, поскольку эти требования всегда должны соответствовать в двух системах, и неважно, насколько “IFRS for SMEs” упрощены по сравнению с оригинальной версией. Основная задача для них, - подчеркивает Даррел Скотт, - заключается в упрощении требований из оригинальных МСФО, чтобы они соответствовали потребностям малых и средних предприятий. Только таким образом удастся получить набор стандартов, заточенных под уникальные потребности МСП, но при этом сохраняющих связь с международными стандартами финансовой отчетности, от которых когда-то произошли.

Это и есть суть подхода “усреднения”, когда в своей работе IASB двигается вдоль “континуума”, лежащего между двумя полярностями. Любые различия в двух наборах, с которыми разработчики будут при этом сталкиваться, подвергнутся очень строгому обоснованию. Уже сейчас можно ожидать, что будет немного изменений, представляющих собой дословное цитирование изменений в “полных” МСФО.

В основе всего - принципы

Как уже было сказано, в своем движении вдоль “континуума” IASB будет опираться на три ключевых принципа, и хотя на втором вебинаре они уже разбирались, Даррел Скотт рассказывает о них еще раз, детально и с примерами. Принцип актуальности определяет, насколько то или иное изменение характерно для отчетности малых и средних предприятий, и будет ли полезна пользователям отчетности та дополнительная информация, которую удастся обеспечить с помощью этих изменений. Это самый приоритетный критерий, невыполнение которого автоматом означает отказ от дальнейшей работы по конкретному пункту. Очень хорошим примером анализа изменений с позиции актуальности является предложенное Советом по МСФО исключение модели ожидаемых кредитных убытков и МСФО (IFRS) 9 “Финансовые инструменты”. На данный момент пока что разработчики сомневаются в полезности дополнительной информации, которую эта модель способна обеспечить.

Второй принцип - упрощение. Если какой-либо принцип в оригинальных МСФО нельзя упростить, то зачем вообще им заморачиваться, не так ли? Хороший пример, который также приведен в январском приглашении высказаться - это определение срока действия аренды в МСФО (IFRS) 16. Определение там довольно сложное, основанное на ожиданиях относительно неопределенных будущих событий (пункты B9–B33 МСФО 16). Для МСП можно было бы потребовать меньше суждений при отнесении чего-либо к договорам аренды на основе ключевого определения, полагает Совет.

Еще один подходящий пример - оценка наличия контроля в контексте применения МСФО (IFRS) 10 “Консолидированная финансовая отчетность”, где этот процесс изложен поэтапно. Безусловно, следовать логике данного теста хотя бы отчасти все равно нужно, но Совет по МСФО считает, что намного проще будет сохранить для МСП так называемую “опровержимую презумпция” (очень подробно разбираемую на третьем вебинаре), которая просто гласит, что контроль выполняется при наличии более чем 50% прав голоса. 

Последний третий принцип - правдивое отражение. Чисто теоретически, в случае выполнения первого и второго принципов довольно трудно представить, что при этом будет нарушаться третий. Однако пусть и маловероятно, но такое все же может быть - это во-первых, а во-вторых - он в любом случае будет полезен в качестве подстраховочного механизма, чтобы действительно нужное и актуальное для малых и средних предприятий упрощение не приводило (даже чисто случайно, в сочетании с прочими упрощениями) к потере информационной полезности.

“Выгоды и затраты”

Еще один хорошо известный принцип принятия решений Советом по МСФО, который, однако, в публикации прямо не рассматривался как один из руководящих принципов. Почему? В этом на самом деле как бы нет нужды: как объясняет Даррел Скотт, описанные выше три ключевых принципа соотношение “выгод и затрат” все равно подразумевают. Даже на самом первом шаге, когда потенциальное изменение анализируется с точки зрения актуальности, рассматривается объем дополнительной работы, которую придется принять на себя составителям отчетности, в сравнении с дополнительной пользой от обеспечиваемой в результате этого информации. Если тема неактуальная, то понятно, что именно перевесит, и понятно, какое решение будет принято. А второй принцип упрощения вообще прямо рассматривает составляющую затрат.

Какой момент времени самый подходящий?

Еще одним важным фактором, насчет которого Совету по МСФО придется определиться, является выбор момента времени для внесения изменений в “IFRS for SMEs”. Хорошо известно, что разработка любого МСФО - небыстрый, многоступенчатый процесс, который начинается с исследовательской фазы. Иногда проходят годы, прежде чем поправки будут готовы к использованию, а далее еще отводиться пара-тройка лет на подготовку, прежде чем измененный стандарт становится обязательным к использованию. Если приплюсовать к этой последовательности событий еще и изучение эффективности готового стандарта (“PIR”), то от первых исследований до итогов “PIR” может реально пройти десятилетие. За это, отметим со своей стороны, разработчиков МСФО неоднократной критиковали, и как видим, данный факт признается ими самими.

Как же тогда быть с “IFRS for SMEs”? Придется решить, какой именно момент времени на протяжении этого очень продолжительного, десятилетнего в отдельных случаях цикла брать за “триггер” для начала работы с изменениями в рамках общей цели поддержания соответствия двух систем стандартов. Совет по МСФО предлагает сегодня высказаться в отношении различных вариантов, которые он предложил. Есть среди них и тот, где стартом будет завершение “PIR” в отношении МСФО из “полного” комплекта. Такой выбор тоже имеет право на существование хотя бы из соображений осторожности (тут, в самом деле, будет очень много информации и очень много ясности). С другой стороны - временной лаг просто колоссальный, и это плохо: пока обновят “IFRS for SMEs”, на место прежнего стандарта уже может прийти совсем другой, или же его успеют еще раз обновить до неузнаваемости.

Пример с арендой

На третьем вебинаре (приведем-таки на него ссылку еще раз, потому что он удостоился какого-то неприличного числа упоминаний с нашей стороны по ходу всей статьи – GAAP.RU) Совет по МСФО разобрал несколько стандартов на предмет соответствия запланированных в них изменений трем базовым принципам. Вот только стандарта МСФО (IFRS) 16 “Аренда” среди них не было. Вполне вероятно, что его разберут в следующий раз. Можно подождать – a можно и посмотреть, что на его счет рассказывает уже сегодня Даррел Скотт.

А говорит он следующее. Он напоминает, что стандарт вышел в 2016 году, вступил в силу официально с начала 2019 г. и перекроил весь прежний подход к учету аренды, заставив вывести ее всю на баланс. Конечно, это очень вероятный кандидат на включение в “IFRS for SMEs” хотя бы потому, что для малых и средних предприятий аренда является третьим по значимости источником финансирования. В общемировом масштабе в среднем 40% МСП используют аренду, так что вопрос актуальности сомнений не вызывает, а значит - надо включать.

Вот только в каком масштабе? Упрощение тут - дело деликатное. С одной стороны, переход на единую модель учета аренды само по себе было упрощением для всех. Также упрощением стало и предусмотренное в требованиях исключение для краткосрочной аренды или аренды не очень ценных объектов. При этом по пути к такому долгосрочному упрощению многие малые предприятия могут пройти через этап краткосрочных “страданий”, с которыми придется справляться. Совет по МСФО желает облегчить и это, предлагая различные варианты в обсуждаемой сегодня публикации. Например, организациям могут разрешить использовать в качестве временной меры ставку дисконтирования, определяемую на основе рыночной доходности высоконадежных корпоративных облигаций. Делать это можно будет в том случае, если ставку дисконтирования, прямо оговоренную в соглашении, нельзя легко определить.

Еще один вариант упрощения выше уже упоминался: речь идет о корректировке базового определения сроков аренды, чтобы в качестве упрощения оно оперировало понятием “не подлежащего досрочному прекращению периода действия аренды” вместо того, о чем сегодня говорится в МСФО 16. Там довольно запутанно сказано, что срок действия может быть дольше, если у арендодателя есть опцион на продление аренды, и есть достаточная уверенность, что он его исполнит.

И касательно третьего принципа справедливого представления. Поскольку стандарт сам по себе новый, Совет по МСФО пока не может утверждать этого наверняка, но полагает, что даже с упрощениями, принимая в расчет качество базовой модели в его основе, стандарт все же обеспечит пользователей отчетности МСП качественным представлением и раскрытиями финансовой информации.

При этом полностью исключать проблем при упрощении базовых требований МСФО 16 все же нельзя. Например, в случае все того же ослабления определения срока действия аренды открывается простор для злоупотреблений, а это значит, что получающаяся в итоге отчетность может уже не в полной мере отражать действительное финансовое положение арендатора. Или, по меньшей мере, отражать его иначе, чем полная версия стандарта. Это одна из причин, почему Совет очень желает услышать мнение экспертов по теме учета аренды.

Теги: “IFRS for SMEs”  МСФО  малые и средние предприятия  Совет по МСФО  IASB  Darrel Scott  международные стандарты финансовой отчетности  признание и измерение  финансовая отчетность  МСП  МСФО-отчетность  post-implementation review  PIR  МСФО (IFRS) 9  финан