По материалам: IAASB
Несколько дней назад Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB) представил стандарт, который в системе МСА является чем-то вроде эквивалента МСФО для малых и средних предприятий, только предназначен для аудиторов. Полагаем, этот документ стоит того, чтобы разобраться с ним детально.
Что с ними такого особенного?
Название мы выбрали не случайно. Оригинальный термин “less complex entities” (сокращенно “LSE”) при переводе на русский тоже будет звучать несколько коряво. Так и хочется спросить - “менее сложные” по сравнению с чем? Однако разработчикам тоже не откажешь в определенной логике.
Для простоты понимания и привыкания к новому термину пока представим, что речь идет просто о малых и средних предприятиях и их аудите. Как известно, они составляют основу любой экономики, а их доля, по различным оценкам, достигает 90% и даже больше в экономиках различных стран мира. Если брать аудит, то его доля все же поменьше, но и он приносит изрядную часть аудиторского дохода в мировом масштабе. Пусть даже во многих юрисдикциях МСП освобождены от аудита чисто по причине своего небольшого размера, даже тогда могут быть иные причины, почему они захотят пройти независимую проверку своей финансовой отчетности.
Международные стандарты аудиты постоянно меняются в ответ на усложнение транзакций и финансовых инструментов – можно легко вспомнить пересмотренные версии МСА 540 “Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации”, МСА 315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения”, новые стандарты по контролю качества аудита ISQM 1 и ISQM 2. Но разработчики понимают, что такие изменения, воспринимаемые нормально в случае с проверкой сложных организаций, в аудите малых и средних предприятий будут сопровождаться непропорциональными затратами. Какой отсюда вывод? Для аудита малых и средних предприятий нужен свой стандарт.
Сфера применения
Для оказания поддержки национальным регуляторам с определением организаций, которым подойдет новый стандарт, Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности разработал вспомогательное руководство - в нем изложены факторы, на которые можно ориентироваться. Важно понимать, что будущий стандарт действительно не подойдет для проверки сложных случаев, и если применять его таким неподходящим образом, аудиторы просто не смогут получить достаточных доказательств, чтобы подкрепить свое заключение.
Это не значит, что следует прямо описать в стандарте все возможные категории организации, для которых он разрешен (требования IAASB разрабатывает, ориентируясь не на принадлежность организации к конкретной категории, а на факты и обстоятельства, характерные для “менее сложных” организаций). Однако национальные регуляторы, а также сами аудиторские организации будут понимать, о каких именно организациях идет речь в их юрисдикции.
Среди самих разработчиков мнения разделились на предмет того, насколько четко нужно определить применимость стандарта, и сколько оставить элемента “профессионального суждения”. Изначально планировалось четко определить “менее сложные” организации, но потом стало ясно, что, каким бы определение ни получилось, всех фактов и обстоятельств охватить не получится. Но при этом и оставлять все на профессиональное суждение также неправильно с точки зрения последовательности применения стандарта в мировой практике.
Рассматривался также подход Совета по МСФО - который, как показал совсем недавний пример с сокращенными раскрытиями в отчетности дочерних предприятий в составе консолидированной группы, решил взять основным критерием наличие публичной отчетности. Но и от этого варианта решено было отказаться, поскольку в таком случае пришлось бы вводить и объяснять концепцию публичной отчетности. Само по себе это еще выполнимо, но у IAASB возникли опасения, как бы не началась путаница с другой важной концепцией общественно значимых организаций, определение которых сегодня пересматривается (правда, не им, а IESBA).
Таким образом, чтобы найти оптимальный баланс между жесткими предписаниями и абсолютной свободой, разработчики решили определить охват через исключение тех типов организаций, для аудита которых он точно не подойдет, а далее дополнительно разъяснить качественные характеристики организаций, делающие использование невозможным (поскольку аудит автоматом становится, грубо говоря, “не таким простым”). Конечно, и здесь придется применять суждение, но это уже тот уровень суждения, которые приемлем. Вот так можно описать общую логику рассуждений.
Безусловный запрет на применение, если это:
- Аудит биржевой организации,
- Юрисдикция, прямо запрещающая использование подобного стандарта,
- Аудит организации с характеристиками “общественно значимой” (данный термин для системы МСА привычен и дополнительно расшифровывается в параграфе А.7(с)),
- Групповой аудит.
Если ответы на эти четыре вопроса отрицательные, то следует “спуститься” чуть ниже, на уровень отдельной юрисдикции, и посмотреть:
- Принадлежит ли проверяемая организация к категории организаций, в отношении которых в конкретной юрисдикции прямо запрещено использование данного стандарта, и
- Не выбивается ли она за пределы оговоренных в юрисдикции количественных и качественных критериев.
Если да, то перед нами снова запрет. Если нет, то можно спуститься еще чуть ниже и поискать ответа на вопрос, не запрещено ли использование данного стандарта уже на уровне отдельной аудиторской организации. Например, это может быть вопрос ее политики, или же предписание СРО, которой она принадлежит.
И самая последняя проверка – уже на уровне аудиторского задания: не демонстрирует ли проверка в соответствии с этим стандартом характеристик, которые считаются неприемлемыми?
Краткая предыстория
В 2019 году выходил дискуссионный документ по этой теме, на который были получены в основном положительные отзывы. Тогда авторы в первый раз прояснили, почему они не используют более простой термин “малые и средние предприятия”. Это было бы неправильно, даже если, как Совет по МСФО со своим отдельным стандартом “IFRS for SMEs”, не вводить количественных критериев и оставлять простор для специфики национального регулирования в каждой из юрисдикций, имеющих собственные критерии. Однако сам по себе размер предприятий (измеренный будь-то общим объемом активов или же величиной годового оборота) вовсе необязательно имеет прямую связь со сложностью их структуры. Сегодняшние даже молодые стартапы могут проводить сложные транзакции, и наоборот – отдельное дочернее предприятие крупной группы компаний может выполнять чисто технические функции, и тогда аудит у нее простой, как две копейки.
Сама тема активно обсуждалась где-то с начала 2017 года, после того как в Париже прошел тематический круглый стол. Это и стало началом работы. Однако внимание разработчиков приковано к аудиту не самых сложных по своей структуре организаций чуть дольше – можно сказать, с тех пор, как в 2009 году завершился проект “кларификации”, т.е. упрощения всех действовавших на тот момент международных стандартов аудита, после чего в IAASB задумались над пропорциональностью требований. Искать ответ на ключевой вопрос эффективности и пропорциональности требований планировалось по итогам проведенного исследования практики применения стандартов МСА – того, что именуется “post-implementation review”, или“PIR”. К 2013 году Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности завершил такие проверки прошедших кларификацию стандартов, и стало ясно, что что-то нужно предпринимать.
Еще за год до этого IAASB также провел международный опрос по итогам первых 2-3 лет применения прошедших кларификацию стандартов в случае с аудитом в исполнении малых и средних аудиторских организаций, которых относит к отдельной категории. Как правило, аудиторскими клиентами у них являются также представители малого и среднего бизнеса. И вновь большинство респондентов попросило о масштабировании требований МСА в их случае. Среди прочего, говорили про необходимость прояснения/упрощения требований к документированию аудиторского процесса. Сказано-сделано: в своей долгосрочной пятилетней Стратегии на период 2015-2019 гг. IAASB четко связал практическую эффективность международных стандартов аудита с эффективностью их внедрения, что и положило начало активной работе.
По итогам проведенных два года назад публичных дискуссий стало понятно, что вместо точечного упрощения отдельных стандартов требуется единое глобальное решение для организаций того типа, с аудитом которых по “обычным” стандартам МСА (на которые, согласно данным Международной федерации бухгалтеров, к сегодняшнему дню перешло уже около 130 юрисдикций) отмечались сложности. Кроме того, уже тогда проблема казалась настолько острой, что IAASB призвали действовать без промедления.
К работе над отдельным стандартом по аудиту “менее сложных” организаций приступили год назад, в июле 2020 г. К декабрю прошлого года первые наброски получили одобрение у высшего руководства. Тогда же были сформулированы ключевые задачи проекта с точки зрения отстаивания общественных интересов как непреложной основной цели:
- Поддержание доверия к финансовой отчетности “менее сложных” организаций, т.е. МСП и всех прочих, обладающих простой структурой, но все равно имеющих большое значение, например, для трудоустройства или в плане технологических инноваций;
- Помощь аудиторам “менее сложных” организаций с проведением последовательного, качественного и эффективного аудита;
- Реагирование на озвученные запросы стейкхолдеров, то есть обеспечение аудиторских требований, которые более тонко учитывают особенности “менее сложных” организаций;
- И конечно, обеспечение большей последовательности практики применения МСА в случае с аудитом “менее сложных” организаций, для чего требуется закрыть тот огромный пробел, который образовался между требованиями международных стандартов аудита и национальными требованиями к аудиту “менее сложных” организаций, которые многие мировые разработчики принялись создавать самостоятельно.
Новая Стратегия развития на период 2020-23 гг. оговаривает для авторов международных стандартов аудита “более гибкий” подход, чем был до сих пор. Это, по-простому говоря, означает, что IAASB официально признает актуальность стоящей проблемы и высокий приоритет данного проекта, а это значит, что дальнейшая работа над новым стандартом будет вестись в ускоренном режиме.
Новый “МСА для МСО” (только здесь, и лишь в целях сокращения предлагаем использовать аббревиатуру “МСО”, чтобы не писать каждый раз “менее сложные организации”) подойдет для аудита не только частных, но и общественных организаций, при условии выполнения критериев. Однако дополнительных обязанностей для аудиторов общественных организаций (если таковые есть, но при этом выходят за границы требований к аудиту финансовой отчетности) новый стандарт не оговаривает (параграф 25).
Новый стандарт самодостаточный и может использоваться сам по себе, не требуя отсылок к тексту оригинальных МСА. Таким образом, если в своей работе аудитор столкнется с ситуацией, под которую требований “МСА для МСО” недостаточно, он или она не сможет “дополнить” это руководство требованиями из оригинальных стандартов, так как это, очевидно, уже будет не тот случай, когда можно использовать упрощенный подход. А что касается возможности применения нового стандарта совместно с МСА, то над такой возможностью разработчики думали, но, в конечном итоге, решили от нее отказаться, так как посчитали, что на практике это приведет к дополнительным сложностям (параграфы 26, 28).
Интересно отметить, что на этот счет мнения разделились примерно так же, как это когда-то произошло со стандартом МСФО для малых и средних предприятий, “IFRS for SMEs”. Если, в самом деле, новый “МСА для МСО” будет применяться именно так, как предлагается сегодня - абсолютно без привязки к МСА - не приведет ли это к тому, что эффективность аудита со временем упадет? В конце концов, использование полного комплекта позволяет накапливать знания, тогда как здесь есть риск профессиональной деградации. Аргумент весомый, но Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности решил, что эта проблема все же не столь весома, как сложности параллельного применения “МСА для МСО” вместе со всеми прочими стандартами. Так что, если аудит сложных по структуре организаций в планах не значится вообще, ничего другого учить, по сути, и не надо (мы, конечно, утрируем, ведь аудиторскую лицензию без знания МСА в любом случае не получить).
Уровень уверенности в аудите с использованием “МСА для МСО”
Как всегда, задачей аудита является повышение доверия пользователей к финансовой отчетности, что достигается через получение достаточных аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня и выражение практикующим специалистом уверенности в том, что финансовая отчетность соответствует требованиям применяемой системы стандартов. МСА призваны обеспечивать разумную (“reasonable”) уверенность, которая считается высокой, хоть и не абсолютной.
Что при этом думают сами пользователи отчетности “менее сложных” организаций? На этот счет IAASB проводил предварительные консультации, которые выявили сильную поддержку разумной уверенности, выраженной в форме аудиторского заключения. Таким образом, здесь отличий от аудиторских проверок согласно прочим МСА не планируется.
Как правильнее назвать будущий стандарт?
Даже этот вопрос не столь однозначен, как может показаться на первый взгляд. Отчасти это понятно уже в свете того, что обсуждалось выше: да, это новый международный стандарт аудита, однако он, как решили, будет стоять обособленно и применяться на индивидуальной основе, отдельно от всех прочих МСА. Как тогда не допустить путаницы?
Как один вариантов классификации нового стандарта в системе МСА, предлагалось просто добавить его ко всем прочим - например, создав новую, “900-ю” серию стандартов (сейчас они оканчиваются на МСА 810 “Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности”). Но, опять же, тогда могла возникнуть путаница среди тех, кто не в курсе всех деталей или просто позабыл, что стандарт идет сам по себе.
И в то же время это по-прежнему международный стандарт аудита, который предназначен для проверки исторической финансовой информации, что необходимо отразить в названии. С учетом этого IAASB предлагает следующее название: “Международный стандарт аудита (МСА) финансовой отчетности менее сложных организаций (МСА для МСО)”. Оно позволит избежать путаницы, и в то же время подчеркнет собой содержание.
Основные положения
Многие базовые концепции международных стандартов аудита благополучно перекочевали в будущий новый стандарт “МСА для МСО”. Это вполне понятно с учетом трех основных задач, которые он обязан решать:
- Пропорционально учитывать в аудите факты и обстоятельства вокруг “менее сложных” организаций;
- Применяться эффективно с учетом этих обстоятельств для получения надлежащих аудиторских доказательств, обеспечивающих разумную уверенность;
- Использовать риск-эффективный подход.
Таким образом, многие базовые концепции в основе МСА, которые обеспечивают собой риск-эффективный подход к аудиту, были совершенно справедливо позаимствованы. Среди них можно отметить: использование модели аудиторского риска (что подразумевает оперирование концепциями неотъемлемого риска, риска системы контроля и так далее), использование концепции существенности (для фокусировки внимания аудитора на существенном искажении), необходимость получения достаточных аудиторских доказательств в подкрепление аудиторского заключения, использование профессионального суждения и профессионального скептицизма, и не только. С этой точки зрения цели аудита (которые тут также имеются), а равным образом и неизбежные ограничения с новым “МСА для МСО” будут теми же, что и в случае с аудитом согласно другим стандартам МСА.
Так же как в других МСА, в стандарте будут содержаться требования, следование которым обеспечивает выполнение главной цели аудита - выражение мнения на основе полученных аудиторских доказательств. Из этого следует, что требования многих международных стандартов аудита брались IAASB за основу, но при этом адаптировались с учетом фактов и обстоятельств вокруг “менее сложных” организаций, а требования по аудиторским процедурам, которые для них не актуальны, просто не включались. Разработчики даже провели “мэппинг” требований стандартов, чтобы разница между ними была нагляднее.
Все требования обязательны для обеспечения разумной уверенности, и только лишь в исключительных случаях, которые предусмотрены, допускается отклонение аудитором от предписаний, если это необходимо для достижения поставленной задачи.
Стандарт разделен на несколько частей. Поскольку он, так же как другие МСА, основан на ключевых принципах, каждая часть содержит определенные цели, которых необходимо достичь, выполняя предписанные требованиями данной части аудиторские процедуры. Часто эти цели аудита совпадают с целями аудита эквивалентных МСА, чьи требования брались за основу. Однако если внимательно изучить структуру “МСА для МСО”, станет понятно, что в его отдельных частях могут часто встречаться темы, в отношении которых в эквивалентных международных стандартах аудита прописаны свои собственные цели, просто потому что в новом стандарте они определены более широко и менее детально.
Использование базовых концепций профессионального скептицизма осуществляется так же, как и в случае с аудитом по всем прочим МСА. Те улучшения по части профессионального скептицизма, которые были сделаны в последние годы (см., например, поправки к МСА 540 и МСА 315), также были учтены. То же самое можно сказать в отношении применения профессионального суждения, которое неизбежно потребуется, например, уже на стадии планирования аудита, с учетом действия риск-ориентированного подхода.
Конечно же, применение “МСА для МСО” никоим образом не освобождает аудитора от соблюдения профессиональной этики, включая стандартов аудиторской независимости. Кроме того, стандарт разрабатывался с прицелом на то, что применяющие его аудиторские организации соблюдают стандарты по управлению качеством аудита. Таким образом, тут тоже будут актуальны представленные в прошлом году ISQM 1, ISQM 2 или же эквивалентные национальные стандарты, которые не уступают в плане строгости предписаний.
Мы продолжим разбор предварительного варианта будущего аудиторского стандарта в одном из следующих материалов