Лариса Нечаева
Известно, что до середины 90-х годов все российские предприятия осуществляли расчет лишь одной налогооблагаемой прибыли. Именно этот показатель отражался в бухгалтерской отчетности и был полезен только налоговым службам. В связи с изменениями, внесенными 1 июля 1995 года в Положение, утвержденное Постановлением №552, прибыль, определяемая для целей налогообложения, была отделена от прибыли, определяемой для целей отражения в бухгалтерской отчетности. Однако российской бухгалтерской отчетности все-таки не удалось полностью отойти от налогового влияния.
Так, в целом по России продолжается практика отражения в финансовой отчетности амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, рассчитанных «налоговым» способом (т.е. по утвержденным нормам), несмотря на то, что в соответствии с ПБУ6 «Учет основных средств» предприятия могут выбирать и другие экономически обоснованные методы расчета. Налоговый способ превалирует над другими в связи с тем, что налоговые органы не признают в целях налогообложения расходы иные, чем по утвержденным нормам, а бухгалтеры не рассчитывают амортизационные отчисления два раза, ссылаясь на техническую сложность этой процедуры и противоречивость требований законодательства (до сих пор Положение №552 требует включать амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным в установленном порядке, не указывая, что это для налоговых целей).
Следует отметить, что западные компании также осуществляют два отдельных расчета:
- учетной прибыли, представляющей собой чистую прибыль за период, до вычета расходов по налогу, которая отражается в финансовой отчетности; и
- налогооблагаемой прибыли, представляющей собой величину прибыли за период, определяемой в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается налог на прибыль.
Амортизация основных средств не является исключением и также рассчитывается два раза: 1) для определения учетной прибыли и 2) для определения налогооблагаемой прибыли. Более того, рассчитываются и налоговые последствия, возникающие в связи с тем, что величина учетной прибыли отличается от величины налогооблагаемой прибыли. Такие последствия отражаются в финансовой отчетности в виде:
- отложенных налоговых обязательств, представляющих собой суммы налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах; и
- отложенных налоговых требований (активов), представляющих собой суммы налога на прибыль, возмещаемых в будущих периодах.
Порядок учета налоговых последствий изложен в МСФО12 «Налоги на прибыль». В данном стандарте приведены примеры расчета налоговых последствий, возникающих в связи с так называемыми «временными разницами» между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы получили такое название вследствие того, что они исчезают с течением времени, т.е. носят временный характер. МСФО12 подразделяет временные разницы на:
- налогооблагаемые, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов; и
- вычитаемые, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов.
Например, если при расчете налогооблагаемой прибыли применяется метод ускоренной амортизации, возникает налогооблагаемая временная разница, которая выражается в отложенном налоговом обязательстве. Это означает, что в будущих периодах компания на величину этой разницы уже не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, и, соответственно, исключит ее при расчете налога на прибыль. Ниже представлен пример расчета отложенного налогового обязательства.
Пример. 1 января 2001 года приобретено оборудование на сумму $100,000. Предприятие применяет линейный способ амортизации. Срок полезной службы оборудования составляет 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. Для целей налогообложения применяется метод ускоренной амортизации. Процент ежегодных отчислений при ускоренной амортизации равен 33.33%. Ставка налога на прибыль составляет 35%. Отложенное налоговое обязательство на начало года равно нулю. Отложенное налоговое обязательство на 31 декабря 2001 года рассчитывается следующим образом:
В случае, когда в целях налогообложения рассчитывается амортизация более медленная, чем учетная амортизация, возникающая вычитаемая временная разница выражается в отложенном налоговом требовании (активе). Это означает, что в будущем компания уменьшит как налогооблагаемую прибыль на величину этой разницы, так и, соответственно, налог на прибыль.
В России порядок определения налогооблагаемой прибыли установлен Положением, утвержденным Постановлением №552. Данный порядок имеет свои отличия по сравнению с западными странами. Так, например, компании США могут применять кассовый метод при определении налогооблагаемой прибыли, т.е. определять выручку и затраты для целей налогообложения по мере получения или выплаты денежных средств. Соответственно, в расчет налогооблагаемой прибыли за период они могут включать такие статьи как предоплаченные расходы, предоплата, полученная за аренду или за подписку, оплата за товары, проданные в рассрочку. В отличие от США в России для целей налогообложения применяются специально установленные правила для определения порядка признания доходов и расходов, а именно:
- выручка определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг);
- затраты, произведенные организацией, корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, в российской системе налогообложения предоплаченные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль до момента их начисления. Такую систему налогообложения нельзя назвать прогрессивной и способствующей экономическому развитию производства. Следует принимать в расчет то обстоятельство, что любые средства, уплаченные вперед, несут на себе определенную долю риска. Поэтому, если предприятие берет на себя этот риск в целях развития своего производства, этот момент должен учитываться и в целях налогообложения.
Переход на МСФО необходим России. Однако в части налогообложения следует также использовать международный опыт. В настоящее время уже предпринимаются шаги в усовершенствовании российской налоговой системы. Налогооблагаемая прибыль отделена от учетной, предпринимаются действия в упрощении расчета и уплаты налогов, принят Налоговый кодекс РФ. Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, разработанным во исполнение Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» предусмотрено принятие стандарта «Расчеты по налогам». Данный стандарт еще не внедрен в российскую практику. Однако следует отметить, что учет налоговых последствий, изложенный в МСФО12, подходит под любую, в том числе и российскую систему налогообложения, и поэтому указанный стандарт пора принять для того, чтобы предоставить пользователю финансовой отчетности более полезную информацию.
Лариса Нечаева является техническим менеджером МЦРСБУ. С ней можно связаться по электронной почте larissa@icar.ru.