Федеральное законодательство, определяющее особенности положения организаций государственного сектора, стремительно меняется. Так, в 2014 году вступили в силу поправки в Бюджетный кодекс РФ, ГК РФ, Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и многие другие нормативные акты. Данные изменения обусловили необходимость существенной переработки Инструкции по применению Единого плана счетов (далее – Инструкция). Соответствующие поправки в Инструкцию вступили в силу с 16 ноября (приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н). Кроме того, на подходе новые редакции Инструкций по применению Планов счетов бухгалтерского учета казенных, бюджетных и автономных учреждений. Не заставят долго ждать и изменения правил формирования бухгалтерской (бюджетной) отчетности.
Существует и другой, не менее важный фактор, обусловивший необходимость перемен. Дело в том, что применение новых учетных приемов и принципов все больше сближает наши правила учета в госсекторе с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС). В ближайшем будущем эта работа будет продолжена специалистами Минфина России на плановой основе – постепенно будут разрабатываться и утверждаться различные Федеральные стандарты учета и отчетности для госсектора («Основные средства», «Аренда», «Обесценение активов» и т.д.) и одновременно будут корректироваться положения Инструкций по применению Планов счетов.
На какие принципиально новые учетные приемы и принципы следует обратить внимание в первую очередь? Как реализовать эти приемы и принципы на практике? Постараемся кратко остановиться на ключевых моментах.
Сроки перехода на ведение учета по новой редакции Инструкции
Минфин России пояснил, что этот срок должен быть определен учетной политикой организации госсектора (приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н). Однако есть ключевое требование: «исходящие» остатки бухгалтерской (бюджетной) отчетности на 31 декабря 2014 года должны быть сформированы уже с учетом новых правил. Кроме того, ни в активе, ни в пассиве Баланса не должно остаться «отрицательных» остатков – сальдо по всем счетам расчетов по состоянию на конец отчетного периода должно быть «развернуто». Например, при наличии дебиторской задолженности по налогам ее необходимо будет отразить в активе баланса, а не в пассиве со знаком «минус»
Таким образом, со дня вступления в силу новой редакции Инструкции, то есть с 16 ноября, организации госсектора могут проводить работу по переходу на новые стандарты учета.
Организация перехода на новые правила
Начинать применение новых положений Инструкции и переносить остатки желательно по итогам инвентаризации. Применение такого подхода позволит включить в бухгалтерскую отчетность за 2014 год всю существенную информацию, а также минимизировать риск включения в отчетность недостоверной информации.
Отражение переноса остатков в учете операций по переносу остатков и другим корректировкам необходимо будет оформить Справкой (ф. 0504833).
БЛАНКИ
Справка (ф. 0504833)
В учетных регистрах эту справку можно провести датой, определенной учетной политикой организации, – в данном случае отражение переноса остатков в «межотчетном периоде» не планируется. Корректировать обороты на счетах учета расчетов в части законченных расчетов не нужно. Перенос остатков между счетами учета расчетов может отражаться «прямыми» проводками – применение каких-либо «промежуточных» (вспомогательных) счетов не предполагается.
Обратите внимание: в ближайшее время ожидается выход Методических указаний по переходу на новые положения Инструкции, утвержденных Минфином России.
«Граница ответственности» бухгалтера
В развитие новой редакции ч. 1, ч. 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» в п. 3 Инструкции включена норма, разграничивающая внутренний финансовый контроль, осуществляемый в госучреждении, на две составляющих.
Первая составляющая – это внутренний контроль фактов хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 19 Закона «О бухгалтерском учете»). В рамках данного контроля проверяется, имел ли место тот или иной факт хозяйственной жизни, указанный в первичном документе. Ответственность за достоверность указанных в первичных документах сведений несут лица, подписывающие эти документы.
Вторая составляющая – это внутренний контроль бухгалтерского учета и бухгалтерских документов. Бухгалтер регистрирует данные первичных документов в учетных регистрах лишь по результатам внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни. При этом он несет ответственность за осуществление «входного внутреннего контроля» поступающих первичных документов. Так, бухгалтерскими работниками должна быть проведена проверка, в частности:
- наличия всех обязательных реквизитов (включая подписи ответственных лиц);
- обоснованности применения той или иной формы первичного документа;
- соответствия данных первичного документа данным иных документов, ранее представленных в бухгалтерскую службу;
- соблюдения при оформлении документов иных требований законодательства (например, об обязательном применении контрольно-кассовой техники или бланков строгой отчетности).
Приведенные выше правила должны быть взяты за основу при разработке в организации госсектора системы внутреннего контроля и составлении соответствующих локальных актов. При этом надо понимать, что в ближайшее время органы государственного (муниципального) финансового контроля будут уделять все большее внимание анализу системы внутреннего контроля в проверяемых организациях и планировать контрольные мероприятия с учетом результатов такого анализа.
Существенность – ключевое требование к данным бухгалтерской отчетности в госсекторе
Вся информация, которая может повлиять на решения учредителей организации госсектора, должна быть включена в бухгалтерскую отчетность за соответствующий период. В результате поправок в распоряжение бухгалтера поступает несколько инструментов, позволяющих выполнить данное требование:
- Согласно положениям учетной политики все документы, датированные отчетным годом, но поступившие в организацию в следующем финансовом году до подписания годовой отчетности, могут отражаться в учете 31 декабря отчетного года.
- В годовой отчетности может быть отражено формирование резерва по отсутствующим на отчетную дату документам (в этом случае расходы по соответствующим документам, датированным отчетным годом, отражаются по дебету нового счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в текущем году).
- События, наступившие после отчетной даты до подписания годовой отчетности (подтверждаемые документами, датированными текущим годом), могут быть отражены 31 декабря отчетного года на основании Справки (ф. 0504833). К таким событиям, относится, например, регистрация в текущем году права оперативного управления на объекты недвижимости, полученные (введенные в эксплуатацию) в прошлом году.
Есть и «оборотная» сторона существенности – учетной политикой организации госсектора не должны предусматриваться избыточные требования по детализации учетных данных. Иными словами, польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку.
Новый объект учета: отложенные обязательства
По обязательствам с не определенной величиной и (или) временем исполнения в организациях госсектора теперь могут создаваться резервы. Создание резерва подлежит отражению по кредиту счета 401 60, а начисление расходов за счет резерва – по дебету данного счета. Одновременно с отражением суммы созданных резервов на балансовых счетах сумма отложенных обязательств учитывается на счетах санкционирования расходов. Для этого предусмотрены новые счета, позволяющие отразить в учете в оценочном (расчетном) значении принятое обязательство, период исполнения которого на день отражения в учете определить не представляется возможным: 500 90 «Санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода)» и 502 09 «Отложенные обязательства».
Отражение в учете и отчетности отложенных обязательств позволяет решить две задачи. Во-первых, себестоимость товаров (работ, услуг) и финансовый результат будут формироваться более корректно. Во-вторых, будет формироваться достоверная информация об объеме отложенных обязательств. Ранее отчетность организаций госсектора попросту не содержала подобных данных.
Теперь же учредители организаций госсектора и руководители учреждений могут планировать финансово-хозяйственную деятельность с учетом нового объема данных – с 2015 года такая информация будет учитываться при формировании Отчетов (ф.ф. 503128, 0503738).
БЛАНКИ
Отчет о принятых бюджетных обязательствах (ф. 503128)
Отчет об обязательствах, принятых учреждением (ф. 0503738)
Вместе с тем важно понимать: в настоящее время не существует жесткого требования, согласно которому кредитовый остаток по счету 401 60 должен быть обеспечен денежными средствами на лицевом счете или в кассе организации госсектора.
Существует объективная проблема: согласно новой редакции Инструкции резервы отражаются в учете и отчетности в составе финансового результата. Такое решение не совсем корректно и не вполне удобно, поэтому в перспективе весьма вероятно введение в Бухгалтерский баланс отдельной обособленной строки для отражения отложенных обязательств.
На первом этапе работы по применению новых учетных стандартов в учреждениях могут быть сформированы резервы по расходам на предстоящую оплату отпусков, на оплату обязательств по судебным решениям не в пользу организации, на покрытие обязательств, которые возникнут в связи с планируемой реорганизацией. Порядок формирования резервов, установленный в учетной политике, должен будет уточняться организациями по мере принятия соответствующих федеральных стандартов и методических рекомендаций Минфина России.
Учетная политика – основной документ бухгалтера
Сближение российских стандартов учета и отчетности в госсекторе с международными неизбежно приводит к возрастанию роли учетной политики. Все больше и больше учетных решений организации госсектора должны принимать самостоятельно, без участия учредителя.
Новые положения Инструкции «отдают» на уровень субъекта учета право определить порядок и случаи формирования резервов и отражения в учете событий после отчетной даты; дополнительные формы учетных регистров (с учетом перечня обязательных реквизитов), порядок проведения инвентаризации; перечень бланков строгой отчетности, а также особенности организации и ведения учета при осуществлении бюджетными (автономными) учреждениями бюджетных инвестиций и (или) при исполнении публичных обязательств перед физическими лицами.
В нынешней редакции Инструкции отсутствует понятие «рыночная стоимость имущества» – оно заменено на «оценочную стоимость имущества». Дело в том, что профильная комиссия учреждения не обладает специальными знаниями, позволяющими ей обоснованно определить рыночную стоимость имущества. В то же время специалисты комиссии в состоянии определить эту стоимость в целях ведения бухгалтерского учета. При этом может использоваться опыт определения начальной (максимальной) цены контракта при организации госзакупок (Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»). Именно по оценочной стоимости теперь должно отражаться имущество, поступившее от негосударственных организаций и физических лиц, приходуемое в качестве излишков или поступающее от разукомплектации (частичной ликвидации, разборки, утилизации) различных объектов имущества.
Из Инструкций по применению Планов счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений в ближайшее время планируется убрать нормы, «привязывающие» к определенным операциям закрытый перечень первичных документов, которыми эти операции оформляются. Такое решение позволит исключить разногласия учреждений с органами финансового контроля по поводу порядка применения форм документов. Данный вопрос в ближайшее время будет полностью регулироваться положениями учетной политики, разрабатываемыми с учетом требований приказа Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н. При этом перечень хозяйственных операций с соответствующими корреспонденциями и документами-основаниями финансовое ведомство планирует утвердить в виде методических рекомендаций.
Приоритет – электронным регистрам
Новая редакция Инструкции содержит требование, согласно которому формирование регистров бухгалтерского учета должно осуществляться в форме электронного регистра. И только при отсутствии технической возможности учетные регистры могут формироваться на бумажных носителях. Таким образом Минфин России задает направление движения – во всех организациях госсектора должна проводиться работа по постепенному переходу на формирование электронных учетных регистров. При этом учетной политикой обязательно должен быть предусмотрен порядок создания резервных баз данных электронных документов и хранения этих баз.
Имущество и актив – не равнозначные понятия
По различным причинам имущество, числящееся на балансе, может быть признано непригодным для использования в деятельности организации (с целью выполнения задания и (или) получения доходов). Такое имущество уже не отвечает понятию «актив», однако оформление его списания может занять достаточно значительный промежуток времени. По новым правилам в подобных ситуациях профильная комиссия учреждения может оформлять Акт о выводе имущества из эксплуатации. Выведенное из эксплуатации имущество до утверждения Акта о списании и окончания демонтажа (утилизации) учитывается за балансом на счете 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение».
Другое существенное нововведение – возможность учета материальных ценностей, выданных в личное пользование сотрудникам, на новом забалансовом счете 27. Речь идет прежде всего об имуществе, вверенном работникам по разовым документам и подлежащем списанию с балансового учета (форменной одежде и иных материальных запасах, основных средствах стоимостью до 3 тыс. руб. включительно). В случае недостачи этого имущества работники несут полную материальную ответственность (п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ). Что касается основных средств стоимостью более 3 тыс. руб., то их передача в личное пользование сотрудникам по-прежнему должна отражаться в балансовом учете путем внутреннего перемещения между аналитическими балансовыми счетами.
Земельные участки, закрепленные за организациями госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, долгое время учитывались на счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Такое требование затрудняло органам статистики работу по формированию отчетности по статистике госфинансов в соответствии с международными стандартами. Согласно новым положениям Инструкции земельные участки должны быть учтены на счете 103 00 «Непроизведенные активы» по кадастровой стоимости.
Принимаемые обязательства и госзакупки
Оценка эффективности функционирования новой контрактной системы в сфере госзакупок отныне будет осуществляться в том числе и с использованием данных бухгалтерского учета. С этой целью План счетов дополнен счетом 502 07 «Принимаемые обязательства», с помощью которого в учете на дату размещения извещения о закупке будут «блокироваться» лимиты бюджетных обязательств (плановые назначения) в сумме начальной (максимальной) цены контракта. После заключения контракта суммы, ранее учтенные по кредиту счета 502.07, будут списываться в дебет этого счета. При этом сумма достигнутой экономии будет отражаться в учете и отчетности (начиная с отчетности за 2015 год) обособленно.
Применение счета 502 07 предусмотрено только в отношении конкурентных способов закупок и не распространяется на закупки у единственного поставщика. Информация о принимаемых обязательствах и экономии, достигнутой за счет применения конкурентных способов закупок, с 2015 года будет отражаться в Отчетах (ф.ф. 503128, 0503738).
КОСГУ: только для целей бухгалтерского учета
Согласно новой редакции Бюджетного кодекса РФ при составлении и исполнении бюджета на 2016 год КОСГУ применяться не будет. Планируется использование КОСГУ только в целях ведения бухгалтерского учета. Таким образом, уже в 2016 году возникнет вопрос об обоснованности привлечения к ответственности за нецелевое использование бюджетных средств с учетом описания статей (подстатей) КОСГУ. Одновременно ставится задача по детализации КОСГУ в целях ведения аналитического учета. Например, в рамках кода КОСГУ 180 «Прочие доходы» могут обособленно кодироваться гранты, пожертвования и т.д.
Стоимость активов: как увеличить и что это даст
Многие новые учетные решения, предусмотренные Инструкцией, помимо сближения с международными стандартами призваны решить существующие острые проблемы организаций госсектора. Так, например, новые положения Инструкции позволяют увеличить стоимость активов, отраженных в балансе бюджетных и автономных учреждений – с помощью новых оснований отражения доходов будущих периодов, а также отражения в отчетности развернутого сальдо по счетам 205, 208, 209, 303. Такое увеличение позволит, в свою очередь:
- существенно повысить значение показателя, при превышении которого сделка признается крупной;
- успешно проходить контроль кредитных организаций при рассмотрении ими заявок о предоставлении кредитов и иных банковских услуг;
- выполнять условие о наличии имущества, необходимого для осуществления приносящей доход деятельности (п. 5 ст. 50 ГК РФ).