По материалам: IPSASB
Не можем не остановиться более подробно на любопытной публикации от Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (IPSASB) , о которой рассказывали в недавних новостях. Речь идет о разъяснениях относительно связанных с темой климата раскрытиях в отчетности общественных и государственных организаций, составляемой в соответствии со стандартами IPSAS или близкой им системе стандартов. Помимо темы климата, даются также разъяснения по отчетности, связанной с реализацией ключевых Целей устойчивого развития ООН (всего их 17 - отсутствие бедности как явления, отсутствие голода как явления, чистая вода, минимальное неравенство, мир, качественное образование и т.д., детальнее ознакомиться можно здесь).
Раскрытия, которые тут подразумеваются, предполагается делать в финансовой отчетности общего назначения. Данный термин также часто употребляется в системе МСФО (для частных компаний), когда подразумевается отчетность, пользователи которой не выдвигают составителям специфических требований к подготовке специальной информации по своим запросам. Иначе говоря, ее пользователями могут быть “существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы”, которые находят ее полезной “при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов”. Это из описания целей финансовой отчетности общего назначения в “Концептуальных основах” МСФО. Если речь идет о МСФО для общественных и государственных организаций, логика, можем допустить, схожая.
При этом нужно понимать, что теперь, рассуждая о финансовой отчетности общего назначения, мы будем подразумевать не только лишь финансовую информацию, но и нефинансовую, которая также может представлять не меньшую - вероятно, даже большую - ценность для принятия деловых решений. Понимает это прекрасно и сам разработчик стандартов IPSASB, который инициировал отдельный проект по природным ресурсам. С тех пор, как это произошло, в его адрес посыпались вопросы, как именно проект связан с такими актуальными темами как изменение климата и Цели устойчивого развития ООН, и какие стандарты IPSAS (а также так называемые рекомендованные практические руководства, “RPG” - подробнее об этой системе стандартов можно почитать в относительно недавних материалах тут и тут) имеют к этим темам непосредственное отношение. Давайте разберемся.
1. Поскольку недавняя публикация от IPSASB имеет формат вопросов и ответов, предлагаем разобрать если не все, то хотя бы самые важные из них. Первый вопрос - в какой мере и как именно финансовая отчетность может способствовать реализации Целей устойчивого развития ООН (“SDG” - от англ. “Sustainable Development Goals”). Как оказалось - через непосредственных участников процесса подготовки отчетности, то есть, конечно, профессиональных бухгалтеров, выступающих в роли связующего звена между финансовым департаментом, бухгалтерией и другими функциональными подразделениями, обеспечивающими долгосрочную устойчивость в нашем случае общественных организаций, которые, среди других целей устойчивого развития, вполне могут выбрать себе Цели устойчивого развития ООН. Многие из этих 17-ти “SDG” связаны как раз с темой климата. Если, предположим, правительство какой-либо страны берет на себя обязательство обеспечить достижение “SDG”, для общественных и государственных структур такой страны придется формально определить обязательства и разработать требования к их отчетности для раскрытия того, как эти обязательства исполняются.
Международная федерация бухгалтеров совместно с другими международными профессиональными ассоциациями в январе этого года представила свои рекомендации по раскрытиям, связанным с “SDG”, которые исключительно темой климата не ограничиваются, но там, где она поднимается, эти рекомендации полностью отвечают другим популярным и уже получившим широкое распространение рекомендациям по климатическим раскрытиям. Речь, конечно, идет в первую очередь о рекомендациях от рабочей группы по климатическим раскрытиям (TCFD) в составе Совета по финансовой стабильности (FSB), которые увидели свет в январе 2017 года и впоследствии были приняты международным бизнес-сообществом довольно тепло. И хотя в основном они создавались для частных компаний, Международная федерация бухгалтеров считает, что их актуальность для представителей общественного сектора отнюдь не меньшая.
Кроме того, в “наведении мостов” между финансовой отчетностью и рекомендациями TCFD может оказаться полезной публикация Совета по стандартам раскрытия информации об экологическом воздействии (CDSB), которая вышла в марте 2018 года. В первую очередь она должна заинтересовать организации на МСФО-отчетности, ведь там рассматриваются климатические раскрытия в контексте стандартов IFRS 7, IFRS 9, IFRS 15, IFRS 17, IAS 36 и IAS 37.
2. Следующий вопрос максимально конкретный: какие из стандартов и практических руководств в системе IPSAS имеют прямое отношение к климатическим раскрытиям.
- Рекомендованное практическое руководство RPG 1 “Отчетность по долгосрочной устойчивости финансов организации”. На самом деле это руководство по раскрытиям более широкого профиля, касающимся долгосрочной финансовой устойчивости. Однако в нем разъясняется, как прогнозировать денежные потоки на основе допущений относительно будущих экономических и прочих условий, включая климатические. Иными словами, если изменение климата оказывает влияние на прогнозируемые денежные потоки организации общественного сектора, то такая организация должна принимать его в расчет при построении прогнозов, а как именно - подскажет RPG 1. По аналогии, это же руководство может оказаться полезным при разработке учетной политики и корпоративных программ, связанных с Целями устойчивого развития.
- Рекомендованное практическое руководство RPG 2 “Обсуждения и анализ финансовой отчетности” (близкое по своей сути к PS 1 “Комментарии руководства” в системе МСФО). Оно рекомендует раскрывать ключевые тенденции внешних условий, риски и неопределенности, влияющие или способные повлиять на финансовое положение общественной организации, ее финансовые результаты и денежные потоки.
- Рекомендованное практическое руководство RPG 3 “Представление информации об оказанных услугах”. Руководство посвящено образцовой практике раскрытия информации об оказанных общественной организацией услугах. То есть если климатические изменения способны оказать влияние на эти услуги (предположим, например, речь идет про департамент автомобильных дорог, а дороги оказываются размытыми вследствие массовых наводнений), это влияние придется раскрыть.
Помимо этих трех практических руководств, можно назвать еще несколько стандартов, служащих для раскрытия влияния климатических изменений на отчетность общественных организаций. А именно:
- IPSAS 1 “Представление отчетности”. Понятно, что стандарт оговаривает подготовку финансовой отчетности в целом, в том числе ее структуру и минимальные требования к содержанию. Однако этот же стандарт требует раскрытия в отчетности основных источников неопределенности, которые могут принять форму климатических рисков.
- IPSAS 17 “Основные средства”. Это стандарт по теме измерения материальных активов, который требует от составителей отчетности хотя бы раз в год проводить оценку остаточной стоимости этих активов и оставшегося срока полезного использования (п.67). Климат, в зависимости от обстоятельств, вполне способен оказать влияние на эти параметры (засуха ведет к простою сельскохозяйственной техники, а суровые зимы ускоряют износ зданий – таких примеров множество).
- IPSAS 19 “Резервы, условные обязательства и условные активы”. Резервы возникают вследствие законного обязательства следовать определенному требованию действующего законодательства, которое в данном случае может иметь отношение к теме изменения климата. Кроме того, обязательства могут возникать как следствие разработанного и принятого в организации плана минимизации негативных последствий изменения климата, в том числе в плане раскрытия деталей этого плана заинтересованным внешним сторонам. Если возникают новые обязательства, их необходимо раскрыть в отчетности. В отдельных случаях изменения в действующем законодательстве либо изменение оцененных расходов на комплайенс могут означать признание дополнительных резервов под убыточные договоры (они подробно рассматриваются в пп.76-80).
- IPSAS 21 “Обесценение не генерирующих наличность активов” и IPSAS 26 “Обесценение генерирующих наличность активов”. Как понятно из названий, стандарты содержат в себе руководство относительно того, когда и как проводить оценку, соответственно, не генерирующих и генерирующих наличность активов. Вполне может быть, например, что изменения в законодательстве, связанные с темой климата, окажут негативное влияние на ожидаемые денежные потоки и, возможно, продолжительность срока полезного использования актива, что затем повлияет и на возмещаемую стоимость данного актива. Подробнее по определению возмещаемой стоимости см. пп. 35-50 IPSAS 21 и пп. 31-70 IPSAS 26.
- IPSAS 29 “Финансовые инструменты: признание и измерение” и IPSAS 41 “Финансовые инструменты”. IPSAS 41 совсем новый: он датируется августом 2018 г. и вступает в силу только 1 января 2022 г., однако его можно применять досрочно. Оба стандарта, однако, посвящены учету финансовых инструментов (это также ясно из названий), и оба содержат руководства по обесценению финансовых инструментов. А что может оказать негативное влияние на стоимость финансовых инструментов при определенных обстоятельствах? Изменения в законодательстве, конечно - если речь идет о финансовых инструментах, предполагающих инвестиции в климатически чувствительные отрасли экономики, такие как сельское хозяйство или недвижимость. Изменение климатических рисков также может сказаться на процентном риске, если речь зайдет о рефинансировании.
Нельзя в рамках подтемы углеродных выбросов не упомянуть одну внутреннюю публикацию по торговле квотами на выбросы, которую Международный совет по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора выпустил еще в декабре 2016 года. Многие страны мира эту модель сегодня используют; пока на уровне обсуждений такой вариант рассматривается и для России (см. “Министерство экономики озаботилось углеродным налогом” от 15/06/2020). Этот документ – не руководство, и это именно что внутренний документ, который излагает неофициальные взгляды IPSASB на влияние некоторых схем торговли квотами на выбросы на экономику стран. В конце концов, Совет решил все-таки выложить эту работу в публичный доступ, просто как источник информации для национальных регуляторов, разработчиков стандартов и других стейкхолдеров.
3. Как связан запущенный в прошлом году проект IPSASB по природным ресурсам и инициативы, связанные с изменением климата?
Решение о запуске проекта было принято Международным советом по стандартам финансовой отчетности после рассмотрение откликов, полученных на последние консультации по Стратегии и Рабочему плану на период 2019-2023 гг. Что стало причиной? Многие респонденты отметили серьезный пробел в стандартах в отношении признания, измерения, представления и раскрытия информации по запасам природных ресурсов, включая минералы и энергоносители, до момента их добычи. По сути это означает, что многие правительства имеют весьма приблизительное представление о природных запасах своей страны, пока эти запасы не будут, грубо говоря, вытащены на поверхность земли. А если отсутствует четкое руководство по учету природных запасов, продажа прав на добычу полезных ископаемых, очевидно, осуществляется без учета их реальной стоимости. Это не говоря уж о том, что в этом никак не учитываются аспекты долгосрочной устойчивости и преемственности поколений (“что мы оставим нашим детям?!”).
В то же время природные ресурсы во многих странах составляют существенную долю всех государственных ресурсов. В октябре 2018 года МВФ представил отчет, из которого следует, что для 31 государства в списке природные ресурсы составляли в среднем 38% их ВВП. Тогда тем более не помешает сделать учет природных ресурсов более справедливым!
В свете всего этого Совет принял решение направить свои усилия на устранение текущих пробелов с учетом и отчетностью по природным активам и обязательствам. Проект пока что находится на своей ранней стадии, подразумевающей подготовку консультационного документа.
4. Как общественной организации раскрывать проведенную оценку климатических рисков?
Влияние климатических изменений становится с каждым годом все более очевидным, находя подтверждение, в том числе, в виде стихийных бедствий, случающихся в разных точках Земного шара. Наилучшим вариантом для организаций общественного или государственного сектора, оказавшихся под влиянием климатических изменений, будет раскрыть сей факт в своей отчетности, ориентируясь на упомянутое выше Рекомендованное практическое руководство RPG 1 “Отчетность по долгосрочной устойчивости финансов организации”.
В то же время Рекомендованное практическое руководство RPG 2 “Обсуждения и анализ финансовой отчетности” позволит продумать раскрытия, которые можно подогнать под описание влияния климатических изменений на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки конкретной организации (см. пп.27-31). Кроме того, напоминаем, что RPG 2 также рекомендует раскрывать ключевые тренды внешних условий, что в данном случае подразумевает климатические изменения (п.16).
В довесок к этому IPSAS 1 “Представление отчетности” рекомендует в пп. 140-148 раскрывать источники существенной неопределенности, что подразумевает и климатическую неопределенность - если, конечно, она способна сказаться на финансах конкретной организации. Параграфы 38-41 содержат требования по оценке соответствия принципу непрерывности деятельности и соответствующим раскрытиям.
5. Если в государственной или общественной организации уже используются какие-то программы или утверждены стратегии управления климатическими рисками, как их раскрывать в отчетности?
Опять-таки, все то же Рекомендованное практическое руководство RPG 2 вполне может использоваться для свободного (в “нарративном”, как принято говорить, стиле) изложения такого рода информации. В руководстве содержатся указания по раскрытию стоящих перед организацией целей и стратегий их достижения, в том числе в отношении ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Раскрываемая информация может содержать, помимо самого описания рисков и их изменения от одного периода к другому, также основные приоритеты и имеющиеся в распоряжении ресурсы, которыми организация может управлять ради достижения поставленных целей.
Достижение или недостижение поставленных целей, следование или неследование стратегиям способно иметь финансовые последствия в будущем. Вот простые логические примеры того, как изменение климата влияет на фискальную (в данном случае) устойчивость некой государственной организации:
- Изменение климата оказывает влияние на допущения касательно экономического роста, а это значит - на прогнозируемые поступления налогов и других платежей в бюджет;
- Можно в рамках стратегии реагирования ввести в действие новые программы или модифицировать действующие, чтобы противостоять изменению климата. Во многих случаях это не следует воспринимать как нечто неизбежное вроде глобального потепления, на что невозможно прямо повлиять. В государственном секторе чаще как раз наоборот, а используемые программы могут минимизировать последствия наводнения или, напротив, засухи. Наводнения в результате обильных осадков на западе Украины в карпатском регионе, о которых сегодня много говорят в новостях, многие связывают с массовой вырубкой лесов - и вот пожалуйста, имеем наглядную иллюстрацию того, как неправильно выбранная стратегия приводит к плачевным результатам;
- Изменение климата может прямо влиять на активы и обязательства, однако в каждой юрисдикции влияние будет разное, потому что многое зависит от географического расположения и других факторов, таких как зависимость государственных финансов от природных активов (за примером, полагаем, далеко ходить не надо).
Поскольку считается, что финансовая отчетность традиционно фиксирует историческую информацию и отражает текущую картину финансового положения организации, можно только приветствовать желание некоторых организаций предоставить инвесторам более широкую картину, раскрыв также прогнозируемые денежные потоки. Рекомендованное практическое руководство RPG 1 содержит указания как раз на этот случай - как строить такие прогнозы, и как раскрывать ключевые допущения, которые пришлось при этом сделать (пп. 16-40 - общие рекомендации по построению и раскрытию прогнозов, а пп. 41-53 - детальные рекомендации по используемым ключевым принципам и методологиям).
6. Если государственная или общественная организация оказывает некую услугу, на которую может существенным образом повлиять изменение климата, как раскрыть это влияние?
Если влияние есть, и оно существенно, оказываемые государственными или общественными организациями услуги нужно будет подстраивать в целях адаптации к меняющимся условиям. Для этого потребуются новые программы и новые/измененные механизмы оказания услуг. Рекомендованное практическое руководство RPG 3 “Представление информации об оказанных услугах” служит как раз для раскрытия информации обо всем этом. Для примера, параграф 57 содержит рекомендации по раскрытию целей оказания услуг, которые претерпели изменение в течение отчетного периода.
Руководство позволяет организациям менять также формат отчетности, подстраивая его под показатели эффективности, наилучшим образом подходящие текущим обстоятельствам. Кроме того, оно не запрещает дополнять отчетность дальнейшими разъяснениями и анализом изложенной информации в свободном “нарративном” стиле.