5 шагов к признанию выручки в новом МСФО 15

IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 7 апреля 2016

Оригинал статьи (источник): Raport dla Investora

Автор: Дарек Кашкур (Darek Kaszkur)  

Перевод: GAAP.RU


У меня такое ощущение, что каждый, что имел хотя бы краткий контакт с новыми принципами признания выручки, тут же запомнил, что это будет производиться в пять шагов. Идентификация договора; определение, какие обязательства исполнения он включает; определение полной величины вознаграждения, оговоренного в контракте; его распределение по отдельным обязательствам исполнения; наконец, отражение выручки в бухгалтерских книгах.

Все использующие МСФО компании начнут таким способом начислять себе выручку, начиная с 1 января 2018 года. Чек станет документом, служащим разве что для расчетов с клиентом и основой для начисления налогов. Его роль в процессе учета выручки будет минимальна.

Основной принцип признания выручки в МСФО 15

Выручка, указанная в финансовой отчетности, должна отражать стоимость товаров и услуг, переданных клиентам в данном отчетном периоде. Товаров и услуг, обещанных по договору с клиентом.

Стоимость, учтенная в качестве выручки, должна отвечать вознаграждению, на которое данная компания, согласно ожиданиям, будет уполномочена взамен передачи товара или услуги.

Звучит логично и не слишком сложно. Однако дьявол, как известно, кроется в деталях. В каждой формулировке основного положения имеется свой подводный камень.

Какие товары и услуги были переданы в данном периоде? Что именно было “обещано” в договоре? Когда договор является основанием для признания выручки? Почему вознаграждения обязано быть “согласно ожиданию”?

  • В предыдущей статье по теме МСФО 15 мы анализировали, какие изменения в учете доходов будут иметь наибольшее влияние на финансовую отчетность

Шаг 1: Идентификация договора

Условием признания выручки является существование договора. Необязательно письменного договора – это может быть устная или вмененная договоренность. Важно, чтобы она при этом соответствовала всем нижеприведенным критериям:

  1. Стороны подписали соглашение и намереваются свои обязательства выполнить.
  2. Организация может определить права каждой стороны на товары и услуги, которые должны быть переданы.
  3. На основе договора можно определить условия оплаты.
  4. Соглашение имеет коммерческую сущность (англ., commercial substance).
  5. Вероятным является получение продавцом вознаграждения, на которое он будет уполномочен взамен передачи товара или услуги (то есть присутствует платежеспособность клиента и его намерение).

За небольшими исключениями, организация не сможет указать в отчетности выручки, пока клиентом не утвержден (т.е. не подписан) договор, а также пока условия платежа не определены четко либо возможность выплаты вознаграждения порождает существенные сомнения.

Примеры чисто практических вопросов:

  • Кто является “клиентом” – тот, кому организация передает товары и услуги, тот, кто платит, или же тот, с кем организация подписала соглашение?
  • Как определить “срок действия соглашения” – в каком промежутке времени оговаривать обещанные товары и услуги вместе с вознаграждением за них?
  • Когда разрешается и разрешается ли вообще признавать в качестве выручки вознаграждение, выплаченное клиентом согласно договору, не соответствующему вышеприведенным критериям?
  • А если комплект соглашений оговаривается одновременно, нужно ли это трактовать как один договор с позиции МСФО 15?
  • Как учитывать изменение цены либо срока действия соглашения в процессе ее реализации?

Шаг 2: определение обязательств исполнения в рамках договора

В момент начала исполнения договора организация идентифицирует так называемые обязательства исполнения.

Обязательства исполнения, содержащиеся в соглашении, необязательно должны быть теми же, что перечисленные в нем товары и услуги, за которые платит клиент. Покупаете вы, например, в магазине компьютерное оборудование - производитель добавляет к нему ежегодное бесплатное сервисное обслуживание.

За что именно вы заплатили? За оборудование. Сколько обязательств исполнения было в Вашем соглашении с магазином?

  1. Компьютерное оборудование,
  2. Услуга ежегодного сервисного обслуживания.

То есть потенциально у нас тут два обязательства исполнения: один товар и одна услуга.

Обязательством исполнения в терминах МСФО 15 является каждое содержащееся в договоре обещание о передаче товара либо услуги (или комбинации товара и услуги), которое можно отделить.

Примеры чисто практических вопросов:

  • Какие товары и услуги можно отделить согласно критериям стандарта?
  • Какие товары или услуги, не называемые прямо, содержит данное соглашение?
  • Какие товары и услугу по данному соглашению обязаны трактоваться как “пакет”?
  • Является ли организация основным исполнителем или же посредником по данному обязательству исполнения?
  • Являются ли предоставленные гарантии обязательствами исполнения?

Шаг 3: определение полной величины вознаграждения, содержащегося в договоре (так называемой “цены транзакции”)

Цена транзакции – это стоимость вознаграждения, на которое будет, согласно ожиданиям, уполномочена организация взамен передачи товаров и услуг клиенту. Она не учитывает квот, полученных от имени третьих сторон (например, НДС).

Цена транзакции может содержать постоянную часть и переменную часть.

Примерами переменного вознаграждения являются:

  • Скидки, дисконты, уценки
  • Компенсации
  • Программы лояльности
  • Условные бонусы
  • Штрафы
  • Переменные платежи.

Переменное вознаграждение должно учитываться в цене транзакции через наилучшую из доступных оценок его стоимости, но только в той мере, в какой организация с высокой вероятностью ожидает его получения.

Если в договоре реализации строительного проекта указан бонус за окончание работ на месяц раньше срока и штрафы за окончание работ на месяц позже срока, компания должна определить, какой сценарий является более правдоподобным, а далее оценить полное вознаграждение за проект с учетом оценки величины переменного вознаграждения.

Прочие элементы, помимо переменного вознаграждения, которые необходимо учитывать при расчете полной цены транзакции – это эффекты от смещения денежных поступлений во времени, неденежное вознаграждение, а также вознаграждения, уплачиваемое на честь клиента (например, выдаваемые клиенту в супермаркетах купоны и ваучеры).

Примеры чисто практических вопросов:

  • Какие элементы переменного вознаграждения содержатся в договоре либо возникают из рыночной практики?
  • Как оценить их стоимость?
  • Насколько вероятным является реализация отдельных составляющих переменного вознаграждения?
  • Какую процентную ставку использовать для дисконтирования отложенных поступлений?
  • По какой стоимости оценивать неденежное вознаграждение?

Шаг 4: отнесение цены транзакции на отдельные обязательства исполнения

Оценка полного вознаграждения на третьем шаге необходима для его распределения (отнесения) по отдельным обязательствам исполнения, идентифицированным на втором шаге.

Если клиент закупил компьютерное оборудование с услугой ежегодного сервисного обслуживания, то какую часть уплаченной цены продавец обязан отнести на оборудование (товар), а какую на сервисные услуги (собственно, на услугу)?

Распределение цены транзакции производится пропорционально отдельным ценам продажи товаров и услуг, составляющих обязательство исполнения по договору. Пример распределения приводится все в той же статье о последствиях внедрения МСФО 15.

Примеры чисто практических вопросов:

  • Как должны определяться отдельные цены продажи?
  • Что делать в ситуации, когда организация не продает по отдельности некоторых товаров или услуг, являющихся отдельными обязательствами исполнения?
  • Каким образом распределять предоставленные скидки?
  • Должно ли переменное вознаграждение относиться к одному обязательству исполнения по договору, к нескольким – или, может быть, ко всем сразу?
  • Как учитывать изменение цены транзакции?

Шаг 5: отражение выручки в бухгалтерских книгах

Организация признает выручку вместе с реализацией своего обязательства исполнения через доставку обещанных товаров или услуг клиенту. На момент начала реализации договора необходимо выяснить, осуществляется ли реализация обязательств исполнения в течение временного периода или же в определенном моменте.

В примере с компьютерным оборудованием и сервисом передача контроля над оборудованием наступит, вероятнее всего, одномоментно. Услуга сервисного обслуживания при этом будет реализовываться в течение периода времени.

Однако не всегда на практике определение способа учета такое простое. Бывают категории услуг, в случае с которым обязательство исполнения будет, согласно критериям МСФО 15, реализовываться также в определенный момент времени.

Доставка товара либо услуги производится в течение определенного периода времени в любом из нижеприведенных случаев:

  1. Клиент одновременно получает и потребляет блага, поставляемые организацией.
  2. Организация создает либо улучшает составляющую активов, которая в процессе создания либо улучшения контролируется клиентом

Если компания не реализует обязательства исполнения в течение промежутка времени, тогда считается, что она его реализует в определенном моменте.

Примеры чисто практических вопросов:

  • В какой момент времени организация передает контроль над составляющей активов?
  • Одновременно ли клиент получает и потребляет блага в данной ситуации?
  • Как отразить в документах продажу товара, в случае которой организация имеет право либо возможность выкупа?
  • В каком моменте времени признавать выручку по договору комиссии?
  • Как измерить степень реализации обязательств исполнения в течение периода времени?

Подытожим 5 шагов

С 1 января 2018 года учет выручки будет производиться за пять шагов:

Шаг 1 – Идентификация договора

Шаг 2 – Определение обязательств исполнения в рамках договора.

Шаг 3 – Определение полной величины вознаграждения, содержащегося в договоре (так называемой “цены транзакции”).

Шаг 4 – Отнесение цены транзакции на отдельные обязательства исполнения.

Шаг 5 – Отражение выручки в бухгалтерских книгах

МСФО 15 не является стандартом, который, как некоторые другие изменения в МСФО, можно внедрять по мере составления финансовой отчетности, поскольку он оказывает влияние на учет отдельных продаж. Основным документом для учета будет договор, а не чек.

Конечно, большая часть организаций не будет анализировать каждую транзакцию по отдельности и уже сейчас должна выработать свою собственную модель признания выручки. Время определить основы отчетности для отдельных видов транзакций, чтобы порядок действий после первого же использования стандарта производился автоматически.


Об авторе

Польский эксперт Дарек Кашкур. Консультирует компании в области финансовой отчетности. Организует обучение по МСФО. Долгосрочный инвестор. Профессиональный опыт – работа в PwC и KPMG. Квалификация ACCA и диплом SGH (Варшавской школы экономики)

См. также другие материалы этого автора:

Теги: МСФО 15  признание выручки  обязательства исполнения  отражение выручки  МСФО  финансовая отчетность  полная величина вознаграждения  цена транзакции  переменное вознаграждение  неденежное вознаграждение