По материалам: International Accountant №100 (август-сентябрь 2018)
В свежем номере издаваемого ею журнала “International Accountant” Ассоциация международных бухгалтеров (Association of International Accountants - AIA) обращает внимание студентов, готовящихся к сдаче экзамена по теме профессиональной аудиторской практики (Paper 15), на проблемные области, которые те обычно не удостаивают сегодня особым вниманием, теряя, как следствие, драгоценные баллы.
В рамках данного экзамена AIA обращает особое внимание на секцию 15.5, которая посвящена актуальным и профессиональным вопросам и стандартам, и отмечает, что в ней от студентов ожидают четкого понимания последних наработок в области законодательства, осведомленности относительно громких судебных решений, обладания информацией о недавно выпущенных стандартах учета и аудита – в целом, всего, что так или иначе может оказать влияние на процессы, стратегии и юридические последствия выполняемых представителями данной профессии аудиторских и оценочных процедур. Эта секция имеет вес 20% и, следовательно, не менее важна, чем 15.1 “Вопросы регулирования и профессиональная практика”. Она лишь на 5% менее важная, чем темы 15.2 “Обязательный аудит и прочие оценки” и 15.3 “Аудиторские стратегии и процессы”. По этой причине экзаменаторов продолжает удивлять довольно слабая здесь подготовка студентов, что наводит на мысль, что многие из них почему-то считают ее отдельным и независящим от других тем вопросом, которым можно пренебречь, а не важным требованием, придающим контекстной составляющей другим проверяемым в рамках экзамена знаниям.
Приняв это во внимание, Ассоциация международных бухгалтеров решила подготовить данное учебное руководство в помощь кандидатам, которые будут сдавать экзамены в ноябре этого года, поименно назвав ряд нововведений, о которых тем необходимо помнить. Представленным списком нововведений требования могут и не исчерпываться, поэтому руководство следует рассматривать скорее как вспомогательный материал для самостоятельной подготовки и определения того, что нужно будет знать к экзамену – в том числе более специфические темы аудиторской практики, про которые также будут спрашивать в рамках экзамена Paper 15. Для примера, в результате последнего экзамена выявили слабое понимание аудита сегментной отчетности и аудита транзакций, совершенных связанными сторонами.
Также важно понимать, что на 90% данный экзамен носит прикладной характер, а не является проверкой чисто теоретических знаний, поэтому ответы должны сей факт отображать. В плане подготовки экзаменаторы рекомендуют убедиться в полном понимании ключевых важных областей аудиторских и бухгалтерских стандартов, кодексов профессиональной этики и т.п. и умении их применять в контексте вопросов экзамена. Простое изложение теории принесет на экзамене очень небольшие баллы.
Важнейшие стандарты учета
Самые значительные изменения в стандартах учета за последнее время относятся на IFRS 16 “Аренда” и IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Они создают качественно новое бухгалтерское суждение относительно классификации аренды и выручки, придают дополнительной субъективности в обеих областях учета. Будучи новыми стандартами, более сложными и не всегда соответствующими привычной в прошлом практике, они несут с собой сегодня очень высокий риск допущения ошибки и смещения оценок менеджеров, которое найдет свое отражение в отчетности.
Оба стандарта требуют дополнительных раскрытий, которые при этом должны быть сбалансированными и значимыми с точки зрения пользователей отчетности, чтобы те понимали влияние сделанных допущений на итоговые данные. IFRS 16 пока что к применению не обязателен, однако большинство компаний уже давно начало подготовку к переходу и оценку влияния его на системы учета, поэтому для аудиторских комиссий это сегодня одна из ключевых тем.
Главным изменением для IFRS 16 является реклассификация аренды из категории операционной, признаваемой в отчете о доходах, в финансовую аренду, которая отражается в отчете о финансовом состоянии (балансе), в результате чего признается основное средство с последующей амортизацией. Это порождает ряд проблем субъективизма в аудиторской оценке – оценке стоимости и обесценения основного средства (что само по себе является непростой задачей с точки зрения субъективности), оценке договора аренды и признании арендых расходов в отчете о доходах. От студентов ожидают четкого понимания ключевых положений IFRS 16, дабы они могли давать своим аудиторским клиентам рекомендации относительно подготовки к переходу на новый стандарт или просто прикинуть, как именно они будут оценивать отчетность компании, уже применяющей стандарт на практике.
Еще одним важным нововведением в области стандартов учета является IAS 19 “Вознаграждения работникам”. Так же как и IFRS 8 “Сегментная отчетность”, стандарт создает основные трудности для аудитора в плане раскрытий, которых он требует. Например, IAS 19 требует от компаний раскрывать информацию, описывающую, как именно их пенсионные планы с фиксированными выплатами способны повлиять на величину, время поступления и неопределенность будущих денежных потоков. Дополнительные раскрытия могут потребоваться в рамках основополагающих требований в плане обеспечения пользователей отчетности информацией о рисках изменения пенсионных расходов и платежей в будущем.
IAS 19 требует от компаний информации об ожидаемом влиянии пенсионного плана с фиксированными выплатами на их будущие денежные потоки. Для этого им придется показывать:
- Условия финансирования плана
- Ожидаемое финансирование на следующий год
- Сроки действия обязательств по фиксированным выплатам
Таким образом, для аудитора ключевым является удостоверение того, что раскрытия четко объясняют все риски, и это основное требование стандарта. Как следствие, здесь очень высокое значение имеет профессиональное суждение и профессиональный скептицизм.
Последние наработки в аудиторских стандартах
Начать следует с темы аудита бухгалтерских оценок. Больше всего международных регуляторов и Международную федерацию бухгалтеров (IFAC) беспокоят сегодня проблемы со стандартом ISA 540 и некоторыми другими разрабатываемыми сегодня стандартами, которые вращаются вокруг этой темы. Paper 15, как правило, проверяет продвинутые знания в области бухгалтерских оценок, возникающих в непростых учетных ситуациях. Следовательно, студентам необходимо внимательно изучить в деталях обновленный в прошлом году стандарт ISA 540, дабы убедиться, что они четко понимают практические проблемы с аудитом бухгалтерских оценок, и как именно стандарт стремится эти проблемы разрешить. Кандидаты должны уметь применить это в любом практическом примере, с которым столкнутся на экзамене.
Проект изменений в IAS 540 пока что проходит консультации, что само по себе лишь подчеркивает весь масштаб сложностей, выпадающих на долю аудитора в непростых случаях учета, где составителями отчетности применялись непростые бухгалтерские суждения и оценки. Специфические аспекты измененного стандарта в экзамен не войдут, однако следующие темы могут оказаться максимально полезными в плане определения наилучшего аудиторского подхода: обсуждения проблем с сегодняшней практикой и предложения по дополнительной работе вокруг риска; аудиторская работа, требующаяся в непростых ситуациях; необходимость привлечения стороннего специалиста; потребность в профессиональном скептицизме.
Последние наработки в аудиторской практике
Анализ данных
Это ключевой, активно развивающийся сегодня тренд внутреннего и внешнего аудита – использование анализа данных для выявления аномалий в целостности массива бухгалтерской информации. Кандидаты должны иметь представление о роли анализа данных, его сильных и слабых практических сторонах как для внутреннего, так и внешнего аудита.
Аудиторская отчетность
Студентам напоминают, что сама по себе аудиторская отчетность является ключевой темой всего экзамена, и она не сводится только лишь непосредственно к аудиторскому отчету. Британские наработки по теме расширенной отчетности оказывают влияние на аудиторские отчеты на международном уровне, поэтому студентам необходимо быть в курсе их.
Последний экзамен выявил довольно ограниченное понимание всей важности ключевых вопросов аудита, которые теперь раскрываются в отчетах. Кандидатам нужно быть в курсе всех основных тем экзамена, в том числе роли аудиторской отчетности в заданиях по обеспечению гарантии качества и проверке сводной отчетности.
Вопросы профессиональной практики
Качество аудита
“Основы качества аудита” от Международной федерации бухгалтеров дают полноценное представление о лежащих в основе этого факторах на уровне отдельной проверки, на уровне отдельной компании, и на национальном уровне. В значительной степени они повторяют прежнее руководство, однако придают дополнительного контекста прежним идеям с учетом гораздо большего, чем прежде, акцента на общественных интересах.
Политика в отношении качества аудита в аудиторских компаниях
Следующая цитата взята из публикации 2016 года от британского Совета по финансовой отчетности (FRC), которая носит название “Контроль качества аудита в компаниях” (“Firms’ Audit Quality Monitoring”): “Исторически сложилось, что большинство компаний идентифицируют относительно небольшую долю аудита, где требуются существенные улучшения, которая является меньшей в сравнении с той, которую мы определяем на основе собственных исследований. Там, где мы можем провести прямые сравнения, мы обнаруживаем ситуации, где наш мониторинг идентифицировал требуемые улучшения, которые не были идентифицированы самими компаниями, или которые были восприняты как менее существенные. Стратегия на 2016-2019 гг. заключается в том, чтобы наша деятельность по изучению качества аудита способствовала реализации дальнейших улучшений качества аудита в компаниях, и чтобы на конец периода стратегического планирования как минимум 90% аудита компаний FTSE 350 требовали не более чем ограниченных улучшений по итогам наших проверок. Мы ожидаем, что собственные программы контроля в компаниях будут не менее строгими и требовательными, чем наши. Усиление собственного контроля в компаниях приведет к более строгим и требовательным результатам, способствующим формированию культуры продвижения качества аудита и лучшей подготовки аудиторских команд к выполнению требуемых стандартов”.
В Великобритании преобладает мнение, то процедуры в отношении качества аудита в компаниях пока не настолько строги, как этого хотелось бы регулятору. Есть свидетельства, показывающие, что компании обычно недооценивают проблемы с выполненной ими ранее работой. Не то чтобы это было чем-то неожиданным, поскольку неосознанное смещение по-прежнему будет отвечать за то, что аудиторы, работающие в определенной культуре, не смогут полноценно оценивать все ее недостатки. Для аудиторской компании очень трудно оставаться по-настоящему объективной в отношении качества собственного аудита. Это не отменяет того факта, что со стороны IFAC и национальных регуляторов продолжается давление в отношении процедур, направленных на мониторинг и обеспечение качества аудита.
IES 8 “Профессиональные компетенции руководителя аудиторской проверки финансовой отчетности”
Международный стандарт профессионального образования IES 8 в своей последней редакции применяется с июля 2016 года. Его обновление стало ответом на тот факт, что по мере усиления специализации руководителей аудиторской проверки растет вероятность того, что они не полностью осознают все аспекты текущих технических наработок. Вместе с увеличением административных обязанностей возрастает стимул переложить постоянное повышение квалификации на других членов команды, в результате чего знаний руководителя может в один прекрасный момент оказаться недостаточно для проведения сложных оценок аудиторских свидетельств для формирования адекватного заключения.
Поскольку оценка со стороны руководителя важна для выработки аудиторского суждения, и это является критической составляющей всего процесса аудита, высокое качество аудита невозможно там, где не гарантирован надлежащий уровень компетенций руководителя аудиторской проверки. Особенно актуальна эта проблема для ротации с целью поддержания независимости аудита, либо же тогда, когда бизнес клиента становится более специализированным. Процедуры контроля качества аудита в компании должны оговаривать механизмы обесценения нужного уровня профессиональных компетенций для руководителей.
Профессиональное суждение – акцент на понимании фактов и обстоятельств (ED 17).
Профессиональное суждение продолжает оставаться проблемной темой в глазах регуляторов и представителей профессии. Если вспомнить череду громких корпоративных скандалов последних лет (включая Lehman Brothers и Берни Мэдоффа), как-то не создается стойкого ощущения, что актуальность данной темы в ближайшее время сойдет на “нет”.
В мае прошлого года Международная федерация бухгалтеров выпустила предварительный вариант изменений к Кодексу этики профессиональных бухгалтеров, которые пытаются прояснить актуальные на сегодня проблемы с суждениями. В нем, в частности, говорится следующее: “Профессиональное суждение предполагает применение навыков, знаний и опыта, принимая во внимание природу и масштаб осуществляемой профессиональной деятельности. В применении профессионального суждения важно, чтобы профессиональный бухгалтер обладал достаточным пониманием всех доступных ему фактов и обстоятельств, дабы идентифицировать, оценивать и реагировать на риски выполнения фундаментальных принципов”.
Кандидаты должны быть в курсе текущих обсуждений по теме профессионального суждения и содержания ED 17, чтобы уметь оперировать ими в контексте обязанностей аудитора.
Наработки в международных стандартах профессиональной этики
Непрекращающиеся аудиторские скандалы продолжают ставить под сомнение утверждение о том, что аудиторская профессия действует в интересах широкой общественности. По этой причине все наработки в стандартах этики в ближайшее время останутся очень актуальными для аудиторской практики. Кандидатам в этой связи следует напомнить, что по большей части все обсуждения вокруг профессиональной практики основаны на этических соображениях. Содержание Кодекса профессиональной этики от IFAC, относящееся к деятельности профессиональных бухгалтеров и аудиторов в общественных организациях, имеет ключевое значение для экзамена. Итоги предыдущего экзамена свидетельствуют в пользу общей ознакомленности студентов с Секцией 280, однако многим ответам не хватало глубины, что говорит о том, что знание Кодекса у них на самом деле недостаточно полное.
В Великобритании с отчетных периодов, начавшихся после 17 июня 2016 года, действует новый стандарт профессиональной этики как ответ на требования IFAC и других организаций. В целом же реакцию Совета по финансовой отчетности (FRC) на требования IAASB и аудиторские директивы ЕС можно сформулировать следующим образом:
- Аудиторская независимость теперь проверяется с применением концепции информированной третьей стороны
- Общие требования к личной независимости теперь касаются более широкого спектра сотрудников аудиторской компании, в том числе тех, которые занимаются конкурсным управлением или осуществляют контроль
- Больший акцент теперь делают на рисках независимости в ситуации, когда аудитор выступает стороной защиты менеджмента клиентской компании. Это требование несколько более мягкое в случае с небольшими аудиторскими фирмами
Все вместе изменения представляют собой серьезные перемены в восприятии идей независимости и отражают необходимость постоянного развития профессии в интересах общественности.
В ЕС сегодня действуют обязательные требования по ротации, и сроки отношений с одной и той же компанией не могут превышать 20 лет. Хотя в самой профессии и академических кругах ведется много споров относительно реальной пользы обязательной ротации для качества аудита, а как один из аргументов называют повышенные риски провала аудита в первый год отношений с новым клиентом, недавние скандалы стали все-таки довольно весомым свидетельством того, что слишком продолжительные отношения в самом деле ведут к рискам для независимости аудита и снижают способность к обнаружению проблем.