Аудит бизнеса как стратегическое направление развития аудиторской деятельности

В последнее время в России, да и во всем мире, ведутся жаркие споры о том, ка­ким должен быть аудит в современном мире, о роли и месте аудитора в процессе информа­ционного обмена между участниками эконо­мических отношений. И надо сказать, осно­вания для подобных споров вполне весомы. На национальном (российском) уровне основ­ной вектор дискуссии заключается в ответе на вопрос: должен ли отечественный аудит развиваться, основываясь в значительной степени на собственных правилах и традици­ях или же он должен догоняюще копировать мировую (читай — англо-американскую) мо­дель? При втором варианте предлагаются та­кие крайние его интерпретации, как введе­ние прямого действия на территории Россий­ской Федерации международных учетных и аудиторских стандартов.

Признавая очевидную коммуникацион­ную и интегрирующую пользу процессов международной стандартизации учетных, аудиторских и других видов деятельности, все же пришло время задаться вопросом корректности и действенности положений самих международных стандартов.

Мировой экономический кризис нача­ла XXI в. и предшествовавшие ему гром­кие корпоративные скандалы, связанные с фальсификацией и искажениями в фи­нансовой отчетности крупнейших рыноч­ных игроков, показали неэффективность существующей системы учета, финансового контроля и, прежде всего, аудита. Несмотря на целые тома регламентирующих докумен­тов в виде законов, стандартов и кодексов этики, даже такие иконы стиля профессии, как Arthur Andersen, оказались не просто замешанными, а практически соучастника­ми великого финансового обмана.

Но страшны не сами факты сбоев в рабо­те аудиторов — они есть во всех видах деятельности, и от них никто не застрахован. Вызывает беспокойство то, какие действия и направления «стратегического движения» аудита как профессии они вызывают у регуляторов рынка и законодателей. Факти­чески вся мировая посткризисная реформа института аудита свелась к «закручиванию гаек», усилению контроля над аудиторами и над теми, кто контролирует аудиторов, до­полнительной технической регламентации и без того до нельзя зарегулированного вида деятельности.

Наведение порядка в системе контро­ля качества аудита и соблюдение норм профессиональной этики аудиторов, безус­ловно, необходимы. Но более важным явля­ется вопрос: соответствует ли аудит в дей­ствующей его конструкции потребностям современного общества?

Автор попытался не просто дать ответ на поставленный вопрос, но и провести по­добное исследование для выявления объ­ективной основы для этих ответов. Резуль­таты исследования легли в основу книги «Аудит бизнеса. Практика и проблемы раз­вития» [3], которая была удостоена премии «Сапфир» как лучшее литературное про­изведение 2013 г. в номинации «Дисциплина казны». Вручение премии состоялось 15 мая 2013 г. во время Церемонии открытия 2-го фестиваля «Кино о финансах и финансистах FinFest-2013».

В начале исследования авторы выдвину­ли гипотезу, позволяющую понять направ­ление эволюции аудита как одного из инсти­тутов современного общества:

Кардинальные изменения в аудиторской деятельности, как правило, следуют за финансовыми скандалами или экономическими кризисами. Такие события становятся своео­бразными «точками разрыва» в истории раз­вития аудита.

Такая интерпретация, по сути, являет­ся приложением т.н. теории трансформации систем к истории развития аудита как вида деятельности. Основы теории трансфор­мации систем были заложены в работе Дж. Лэйда «Растите или умрите: обобщающий принцип трансформации» [1].

Теория трансформации систем выделяет три фазы линейных поэтапных изменений, разделенные периодами резкого изменения параметров: фазу формирования, фазу раз­вития и фазу завершения. Периоды, кото­рые отделяют эти фазы и при которых про­исходит смена парадигмы системы, называ­ются «точками разрыва» (рис. 1).

В фазе формирования происходит зарож­дение нового вида деятельности, выдвигает­ся множество новых идей, проводится боль­шое количество экспериментов (не всегда удачных). Эта фаза характеризуется воз­никновением избыточного количества участ­ников рынка, большая часть из которых су­ществует недолго.

Фаза развития — это время, когда выра­батываются «правила игры», устанавлива­ются барьеры на пути всего, что отличает­ся от выбранной модели игры по правилам. В это время в профессии остается опреде­ленное количество постоянных (зарекомен­довавших себя) участников.

О вступлении системы в фазу заверше­ния свидетельствуют следующие обстоя­тельства. В то время, как системы растут через усовершенствование, окружающая среда вокруг них во многом изменяется. Из-за барьеров, установленных системой, эти изменения обычно проходят незамеченными. Какое-то время это не имеет никакого зна­чения. Затем начинают проявляться неболь­шие деформации. Продолжение следования старой модели приводит к замедленному или даже отрицательному росту. Системы сопротивляются изменению внешней среды. Но, чтобы продолжать расти, они должны измениться сами.

В отличие от поэтапного подхода, теория трансформации систем объясняет как сам процесс изменения, так и критические мо­менты, при которых происходит смена парадигмы. Под парадигмой обычно пони­мают ключевую идею, лежащую в основе построения концепции [6]. Люди с разными парадигмами при рассмотрении одинако­вого набора данных приходят к разным за­ключениям. Организации и профессии вре­мя от времени изменяют свои парадигмы с тем, чтобы лучше соответствовать изме­няющейся экономической среде. Следова­ние неуместной в изменившихся условиях парадигме обычно приводит к неэффектив­ным решениям.

Рассмотрение истории развития ауди­та как вида деятельности с позиции теории трансформации систем позволило выделить три эволюционные фазы его развития:

1. фазу формирования — подтверждаю­щий аудит (конец XIX в. — 30-е гг. XX в.);
2. фазу развития — системно ориентиро­ванный аудит (40_—80-е гг. XX в.);
3. фазу завершения — аудит, базиру­ющийся на риске (90-е гг. XX в. — начало XXI в.).

Подтверждающий аудит заключался в основном в проверке документации, под­тверждающей учетные операции и правиль­ность их группировки в финансовых отче­тах. Эту работу еще назвали аудированием книг. Так, в первом издании книги «Аудит: теория и практика» (1912 г.) Р. Мантгомери назвал американский аудит этого периода «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудито­ра уходило на подсчеты и составление бух­галтерских книг. В ситуации, когда в обязан­ности аудитора входила сплошная проверка потребности, нормативной регламентации аудиторской деятельности и организации специального обучения аудиторов не требовалось. Аудит выполнялся отдельными спе­циалистами и организациями и не носил обя­зательного характера.

Кардинальные изменения принципов ра­боты аудиторов произошли после мирового экономического кризиса 1929—1933 гг., кото­рый с полной уверенностью можно считать первой «точкой разрыва» в развитии ауди­торской деятельности. В качестве реакции на кризис Нью-Йоркская фондовая биржа в 1933 г. выпустила правила, обязывающие проводить аудит компании, акции которых котировались на фондовой бирже. С сере­дины 30-х гг. ХХ в. практически все разви­тые страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, которая должна содержаться в годовых отчетах, публиковаться и достоверность которой должна подтверждаться профессиональными ауди­торами. Закончилась фаза подтверждающе­го аудита. Концептуально аудит стал рассматриваться как системно ориентирован­ный процесс.

Понятие системно ориентированного аудита, который акцентировал внимание на аудите средств контроля, а не на простой проверке транзакций, впервые было введе­но в 1941 г. Виктором Бринком [9]. Системно ориентированный аудит заключался в наб­людении за системами, которые контроли­руют операции, — оценке системы внутрен­него контроля организации. Было доказано, что если система внутреннего контроля ра­ботает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что мож­но доверять системе внутреннего контро­ля в раскрытии ошибок и нарушении норм. Наиболее характерными чертами системно ориентированного аудита, характеризую­щими его как фазу развития, является раз­работка стандартов аудиторской деятельно­сти, прежде всего, на национальном уровне, а также создание регулирующих органов и саморегулируемых организаций аудиторов с целью контроля качества работы аудито­ров. Апогеем фазы развития стала разработ­ка международных стандартов аудита, кото­рая началась с 1969 г.

Вторая «точка разрыва» в развитии аудиторской деятельности приходится на период т.н. информационной революции, ко­торая в экономической науке привела к соз­данию теории постиндустриального (ин­формационного) общества. Исторически ее относят к началу 1990-х гг., а если точно — к 1991 г. Если изобразить динамику капи­тальных затрат «промышленного» и «инфор­мационного» века в виде графиков, то будет видно, что обе линии пересекаются в 1991 г. В этот период расходы на приобретение промышленного оборудования составили 107 млрд долл., а на закупку информацион­ных технологий — 112 млрд долл. [7]. В связи с этим 1991 г. считается первым годом ин­формационного века.

На микроэкономическом уровне ин­формационная революция выразилась, во-первых, в возникновении концепции интеллектуального капитала; во-вторых, в кардинально ином понятии рисков бизнеса, связанных с новыми интеллектуальными ак­тивами организации. Появляется множество теорий и методик управления рисками, т.н. риск-менеджмента. Все это требовало пере­смотра методологии и практики бухгалтер­ского учета и аудита. Так, возникла новая фаза аудита, а именно — аудит, базирую­щийся на риске, или риск-ориентированный аудит.

Аудит, базирующийся на риске, пред­ставляет собой процесс, вобравший положи­тельные стороны подтверждающего и си­стемно ориентированного аудита. Именно о таком аудите писал известный американ­ский специалист в области аудита Джек Робертсон, подчеркивая, что аудит — это дея­тельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска [5]. Концепция аудита, базирующегося на риске, основана на концентрации аудиторской работы в об­ластях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском.

Новый взгляд на аудит как деятельность, связанную с повышенным риском, потре­бовал изменения системы регулирования и контроля качества работы аудиторов. Так, в целях повышения уверенности инвесто­ров в достоверности финансовой отчетности компаний Европейская комиссия в 2000 г. выпустила «Рекомендации по организации внутреннего контроля качества за прове­дением обязательного аудита в странах — членах ЕС» [10]. В качестве минимальных требований был предложен т.н. «мягкий» подход: аудиторским организациям разре­шалось контролировать качество проведен­ного обязательного аудита либо путем «про­верки равными» (когда к ней привлекаются практикующие аудиторы, приглашенные самой организацией), либо мониторинга ка­чества, осуществляемого штатными сотруд­никами.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что в настоящее время, в период пос­ле мирового экономического кризиса, аудит как вид деятельности находится в фазе завершения своего развития как социального института индустриальной эпохи, в третьей «точке разрыва». По законам теории транс­формации систем из данной точки есть два принципиальных пути:

1. осуществляя косметические рефор­мы в аудиторской деятельности, придержи­ваться и далее устоявшихся классических канонов, что, в конце концов, с большой до­лей вероятности приведет к прекращению существования аудиторской профессии как самостоятельной сферы деятельности — она будет поглощена другими профессиями или размыта в них;
2. учитывая новые условия внешней сре­ды, кардинально изменить саму концепцию аудита и фактически вступить в фазу фор­мирования нового аудита информационного века.

Аудит всегда был неразрывно связан с те­кущей экономической ситуацией в обще­стве и обусловливался ею. В индустриаль­ном обществе основные информационные потребности участников рыночных отно­шений удовлетворяла публикуемая и удо­стоверяемая аудиторами финансовая от­четность организации. В связи с этим аудит индустриального общества в большей своей части сводился к проверке бухгалтерского учета и отчетности, а аудитор воспринимал­ся как «комиссар от бухгалтерии».

В постиндустриальном обществе инфор­мационные потребности участников бизнеса выходят за рамки только финансовой моде­ли и распространяются на всю бизнес-мо­дель. Это требует адекватного изменения ин­ститута аудита как средства подтверждения достоверности публичной отчетности хозяй­ствующих субъектов.

Поднимаемая в исследовании [3] про­блема заключается в том, что, несмотря на кардинальные изменения экономической жизни, связанные с процессами информати­зации и интеллектуализации, последствия мирового экономического кризиса, вся зако­нодательно-деловая конструкция института аудита во всех странах мира построена при­менительно к информационным потребно­стям индустриального общества.

Очевидно, что для того, чтобы сохранить­ся, а не исчезнуть, институт аудита нужда­ется в серьезном реформировании. Решение проблемы должно заключаться в изменении сущности аудита и компетентности ауди­тора. Автор полностью разделяет позицию А.Д. Шеремета, полагающего, что современ­ный аудит — это не столько проверка финан­совой отчетности, сколько всеобъемлющий анализ деятельности (бизнеса) [8, с. 64—69]. Такая интерпретация аудита предполага­ет, что аудитор не только дает оценку соот­ветствию представляемой субъектом хозяй­ствования отчетности требованиям, сфор­мулированным в нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, но и характеризует полноту раскры­тия имущественного состояния и резуль­татов деятельности. Решая отмеченные за­дачи, аудитор должен хорошо ориентиро­ваться в специфике бизнеса проверяемого субъекта хозяйствования, оценить коммер­ческие и финансовые риски его деятельно­сти, понять стратегию развития.

Такая постановка вопроса фактически оз­начает расширение «зоны ответственности» аудитора на всю бизнес-систему, а не толь­ко на финансовую отчетность организации, а также изменение роли аудитора в процес­се информационного обмена бизнеса и рын­ка. Изменение роли аудитора заключается в том, что из пассивного эксперта, удостове­ряющего соответствие публикуемой отчет­ности установленным критериям, он должен вырасти до «наставника бизнеса», активно формирующего и пропагандирующего кри­терии и принципы, вырабатываемые рынком в качестве обычаев делового оборота.

Таким образом, необходимый в настоящее время процесс реформирования института аудита, по сути, должен быть сменой кон­цептуальных основ аудиторской деятельно­сти (т.е. переходом через третью «точку раз­рыва»). Концепция индустриальной эпохи (концепция узкого взгляда на аудит) должна быть заменена концепцией информационной эры, или концепцией широкого понимания аудита и ответственности аудиторов.

При первом подходе (автор называет его концепцией узкого взгляда) под аудитом по­нимается только лишь проверка соблюдения бухгалтерских стандартов, а также правил представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое понимание аудита ограничивает аудиторскую профессию рамками бухгалтерского учета и низводит аудитора до технического специалиста, констатиру­ющего факт соблюдения организацией пра­вил ведения учета и составления отчетно­сти (по существу, под аудитором понимается тот же бухгалтер, но проверяющий другого бухгалтера). В этой связи можно сказать, что «концепция узкого взгляда» на аудит яв­ляется консервативным, сложившимся в се­редине XX в. подходом к деятельности ауди­торов.

Парадокс же ситуации заключается в том, что на сегодняшний день концепция узкого взгляда является основной концеп­цией, на которой строится законодательная база аудита во всех экономически развитых странах мира.

В условиях постиндустриального (ин­формационного) общества базовой пара­дигмой аудита должна стать концепция широкого взгляда на аудит и профессию аудитора. Ведущие представители ауди­торского цеха все чаще говорят о том, что будущее аудита они видят в «переходе от подтверждения соответствия финан­совой отчетности во всех существенных аспектах определенным правилам к обе­спечению гарантий полноты, точности и понятности отчетных данных для ин­весторов и других заинтересованных сто­рон» [4, с. 185]. Хотя аудиторские заключе­ния и не могут быть ни инвестиционными рекомендациями, ни средством предотвра­щения банкротств, они вполне могут стать более полезными, если их распространить на информацию, позволяющую оценивать состояние здоровья бизнеса [1]. Существую­щие сегодня правила, регулирующие выра­жение аудиторского мнения, не допускают подобных расширений.

Концепция широкого взгляда на аудит и профессию аудитора заключается, преж­де всего, в смене понятия «аудит финансо­вой отчетности» на формулировку «аудит бизнеса».

Что же представляет собой категория «аудит бизнеса»? Основываясь на анали­зе работ авторов, разделяющих концеп­цию широкого понимания аудита и ответ­ственности аудиторов, прежде всего, таких, как Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек [2, с. 7], пред­лагается следующее определение категории «аудит бизнеса».

Аудит бизнеса — это процесс, посред­ством которого компетентное независимое лицо накапливает и оценивает свидетель­ства об информации, поддающейся коли­чественной оценке и относящейся к соот­ветствующей бизнес-системе, с тем, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень со­ответствия этой информации общеприня­тым критериям.

Структура предлагаемой категории «аудит бизнеса», а также существующего понятия «аудит финансовой отчетности ор­ганизации» представлена на рис. 2. Из пред­ставленной схемы следует, что предлагае­мая категория «аудит бизнеса» не является отрицанием существующих нормативных определений аудита, а представляет со­бой их расширение исходя из потребностей субъектов хозяйствования информационно­го общества.

Объектами аудита финансовой отчетно­сти, по сути, являются элементы накоплен­ного организацией (т.е. прошлого) финан­сового и промышленного капитала и полу­ченных за отчетный период финансовых результатов.

Объектом аудита бизнеса выступает вся бизнес-система. Бизнес как экономическая категория представляет собой сложную сис­тему, включающую большое количество взаимосвязанных элементов. Но для целей настоящего исследования бизнес как объ­ект аудита схематично можно представить как триаду капитала, транзакций и резуль­татов бизнеса (рис. 3).

В современном (информационном) обще­стве контрагентов организации интере­сует, прежде всего, ее будущее состояние (т.е. будущие величина и структура капи­тала, будущие финансовые результаты), а не только текущая прибыль и накоплен­ный в прошлом капитал. Эти показатели в значительной степени зависят от эф­фективности деятельности организации и координации бизнес-процессов, наращи­вающих стоимость капитала бизнеса. Та­ким образом, для выполнения институтом аудита своей основной миссии — обеспече­ния достоверности информации, использу­емой участниками рыночных отношений, — зону ответственности аудитов необходимо расширить, как минимум, такими объекта­ми, как:

• интеллектуальный капитал бизнеса;
• текущие и будущие транзакции бизнеса (бизнес-процессы);
• будущие финансовые результаты биз­неса.

Расширение объектной базы аудита объ­ективно потребует изменения методологии аудиторской деятельности, заключающейся, прежде всего, в появлении новых направле­ний аудита (рис. 4):

• аудита интеллектуального капитала;
• аудита эффективности бизнес-процессов;
• стратегического аудита.