Документирование аудита финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов

В работе рассмотрены вопросы составления рабочих документов по таким разделам аудита как оценка возможности выполнения задания, согласование условий выполнения задания, информация о существенности, общая стратегия аудита, план аудита. Предложены рекомендации по документированию, исходя из требований международных стандартов аудита.

Общие обязанности аудитора по со­ставлению рабочей документации установлены МСА 230 “Аудиторская доку­ментация”. Конкретные требования по со­ставлению рабочей документации при ау­дите финансовой отчетности установлены рядом других МСА (в Приложении к МСА 230 приведен их перечень). В соответствии с ними рабочие документы аудитора долж­ны быть составлены по следующим вопросам:

а) возможность принятия клиента к об­служиванию (продолжения отношений с клиентом), возможность выполнения за­дания, соблюдения при этом соответству­ющих этических требований и требований независимости (МСА 220, п. 24);

б) письменное соглашение с клиентом о выполнении задания (МСА 210, п.п. 10-12);

в) информация о существенности и ее пересмотре (МСА 320, п. 14);

г) общая стратегия аудита и план аудита, а также все вносимые в них изменения и обновления с указанием причин (МСА 300,п. 12);

д) при оценке рисков существенного ис­кажения в аудиторской документации долж­ны быть отражены (МСА 315, п. 32):

• понимание аудитором каждого из эле­ментов организации и ее окружения (приведены в п. 11 МСА 315), каждого из эле­ментов ее системы внутреннего контроля (приведены в п.п. 14-24 МСА 315), источ­ники информации, из которых было полу­чено такое понимание, выполненные про­цедуры оценки рисков;
• результаты оценки рисков существен­ного искажения вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок (согласно п. 25 МСА 315), а также результаты оценки рисков суще­ственного искажения вследствие недобро­совестных действий на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок (со­гласно п. 44 МСА 240);
• суждение аудитора о том, являются ли выявленные риски значительными (соглас­но п.п. 27-30 МСА 315);

е) при разработке процедур, направлен­ных на противодействие выявленным рискам аудитор должен включить в аудитор­скую документацию (МСА 330, п. 28):

• общие мероприятия (процедуры обще­го характера) по противодействию выявленному риску существенного искажения на уровне финансовой отчетности (в том числе по противодействию выявленным рискам существенного искажения в резуль­тате недобросовестных действий согласно п. 45 МСА 240);
• дополнительные процедуры по проти­водействию выявленным рискам существенного искажения на уровне предпосылок, их характер, сроки, объем, связь дополнитель­ных процедур с выявленными рисками (в том числе по противодействию выявлен­ным рискам существенного искажения в ре­зультате недобросовестных действий со­гласно п. 45 МСА 240);

ж) доказательства того, что финансовая от­четность сверена с лежащими в ее основе дан­ными бухгалтерского учета (МСА 330, п. 30);

з) сообщения о недобросовестных дей­ствиях, направленные руководству (МСА 240, п. 46);

и) доказательства обоснованности рас­четных оценок, сопряженных со значитель­ными рисками (МСА 540, п. 23);

к) перечень выявленных связанных сто­рон и описание характера отношений с ними(МСА 550, п. 28);

л) сведения о фактах несоблюдения тре­бований законодательных и нормативных актов и результатах их обсуждения с руко­водством (МСА 250, п. 29);

м) информация о выявленных искаже­ниях (МСА 450, п. 15):

• установленный аудитором уровень не­значительности (величина, ниже которой искажения рассматриваются как явно не­значительные);
• все накопленные искажения (кроме явно незначительных) и сведения об их устранении;
• суждение аудитора о том, являются ли неустраненные искажения (каждое в отдель­ности или в совокупности) существенными;

н) информация, предоставленная лицам, отвечающим за корпоративное управление (МСА 260, п. 23), в том числе:

• мнение аудитора об учетной политике, оценочных значениях, раскрытии информации в финансовой отчетности;
• значимые вопросы, возникшие в ходе аудита;
• обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения;

о) письменные заявления, запрашиваемые аудитором (МСА 260, п. 23), в том числе заявления (перечень их приведен в При­ложении 1 к МСА 580):

• в отношении недобросовестных дей­ствий (согласно п. 39 МСА 240);
• о соблюдении требований законов и нормативных актов (согласно п. 16 МСА250);
• руководства о том, считают ли оно воз­действие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности не­существенным для финансовой отчетности в целом (согласно п. 14 МСА 450);
• об известных существующих или воз­можных претензиях и судебных разбирательствах, воздействие которых должно быть при­нято во внимание при подготовке финансовой отчетности (согласно п. 12 МСА 501);
• об обоснованности оценочных значе­ний (согласно п. 22 МСА 540);
• о связанных сторонах (согласно п. 26МСА 550);
• о событиях после отчетной даты (со­гласно п. 9 МСА 560);
• о непрерывности деятельности (соглас­но п. 16-е МСА 570);
• о сравнительной информации в финан­совой отчетности (согласно п. 9 МСА 710);

п) оценка достаточности работы внутрен­них аудиторов (МСА 610, п.п. 36, 37);

р) информация о выполнении процедур контроля качества (МСА 220, п. 25).

Поскольку признанные официальными переводы международных стандартов содержат немало и редакционных и термино­логических отличий от привычных текстов федеральных стандартов аудита, составле­ние рабочих документов, полностью соответствующих требованиям приведенных выше стандартов, — задача, которую предстоит решать и аудиторским фирмам, и са­морегулируемым организациям аудиторов.

В настоящей статье мы попытаемся хотя бы отчасти оказать помощь заинтересованным сторонам в решении этой непростой задачи, рассмотрев документирование пунктов а) — г) из приведенного выше перечня.

Возможность принятия клиента к об­служиванию (продолжения отношений с клиентом). В соответствии с МСА 220 “Контроль качества при проведении ауди­та финансовой отчетности” установление и поддержание отношений с клиентом, по­ручающим выполнение аудиторского зада­ния, возможно только при условии, что аудиторская фирма осуществила анализ следующей информации о клиенте:

• честность и добросовестность основ­ных владельцев, ключевых руководителей и лиц, отвечающих за корпоративное управ­ление аудируемой организации;
• компетентность аудиторской группы для того, чтобы выполнить данное задание, а также наличие у нее необходимых воз­можностей, включая время и ресурсы;
• возможность соблюдения соответству­ющих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой;
• значимые вопросы, возникавшие в ходе текущего или предыдущего выполнения аудиторского задания, а также их послед­ствия для продолжения отношений.

Вопросы, которые при этом должны быть рассмотрены аудитором, приведены в п.п. А18, А19 МСКК 1 “Контроль качества в ау­диторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетно­сти, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг”, к которому имеется отсылка в п. А8 МСА 220.

Возможный вариант рабочего документа по оценке возможности принятия клиента к обслуживанию (продолжения отношений с клиентом), содержащий все указанные выше вопросы, приведен в табл. 1-3.

Письменное соглашение с клиентом о выполнении задания. Согласно МСА 210 “Согласование условий аудиторских зада­ний” аудитор должен установить, существу­ют ли обязательные условия для проведения аудита, к которым относятся:

а) приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности;

б) согласие руководства с обязательным условием (с ответственностью за подготов­ку финансовой отчетности, за внутренний контроль, за обеспечение аудитора доступом к информации).

Далее в МСА 210 указывается, что при выполнении этих обязательных условий аудитор должен согласовать условие вы­полнения аудиторского задания с руководством и зафиксировать их в письменном соглашении, обязательными моментами которого должны являться:

• цель и объем аудита;
• обязанности аудитора;
• обязанности руководства;
• определение применяемых принципов финансовой отчетности;
• описание ожидаемых форм и содержа­ния аудиторских заключений, которые долж­ны быть подготовлены аудитором с указа­нием того, что заключение может отличать­ся по форме и содержанию от ожидаемого.

Таким образом, договор на проведение аудита финансовой отчетности организации должен содержать указанные выше обяза­тельные моменты, а также согласие руководства с обязательным условием проведе­ния аудита, которое исходя из содержания п. 6 МСА 210 может быть сформулировано следующим образом:

“Заказчик подтверждает и осознает свою ответственность:

• за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией ее подготовки;
• за внутренний контроль, необходимый для того, чтобы обеспечить подготовку финансовой отчетности, свободной от су­щественного искажения как по причине не­добросовестных действий, так и вследствие ошибки;
• за обеспечение аудитора доступом ко всей информации, которая имеет значе­ние для подготовки финансовой отчетности, за обеспечение дополнительной информаци­ей, которую аудитор может запросить для целей аудита, за обеспечение неограниченной возможностью информационного взаимодей­ствия с лицами внутри организации, от которых аудитор считает необходимым по­лучить аудиторские доказательства”.

Таблица 1

Оценка честности основных владельцев и лиц, отвечающих за корпоративное управление клиента

	Вопрос	Ответ (да, нет, не прим.)	Комментарий
1	Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоратив­ное управление?
2	Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию связанных сторон клиента?
3	Можно ли положительно оценить характер деятельности и практику деловых отношений клиента?
4	Можно ли положительно оценить отношение основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к таким вопросам как стандарты финансовой отчетности и внутренняя кон­трольная среда?
5	Занимает ли клиент агрессивную позицию, нацеленную на снижение вознаграждения аудиторской организации до возможно низкой вели­чины?
6	Имеются ли признаки необоснованного ограничения в объеме работ?
7	Имеются ли признаки возможного участия клиента в отмывании денежных средств или иных уголовно наказуемых деяниях?
8	Достаточны ли основания для отказа клиента от предыдущего аудито­ра (при смене аудитора)?

Таблица 2

Оценка возможности соблюдения независимости и соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой

№	Вопрос	Ответ (да, нет, не прим.)	Комментарий
1	Обеспечена ли разумная уверенность в соблюдении как самой ауди­торской организацией, так и ее персоналом требований независимости и соответствующих этических требований?
2	Выявлены ли проблемы в отношении соблюдения независимости и соответствующих этических требований (если выявлены, то как они разрешены)?
3	Имелись ли значимые вопросы в ходе выполнения предыдущего задания (если имелись, то каковы их последствия для продолжения отношений)?

Таблица 3

Компетентность аудиторской группы и наличие ресурсов, необходимых для выполнения задания

№	Вопрос	Ответ (да, нет, не прим.)	Комментарий
1	Обладают ли аудиторы знанием соответствующих отраслей или предметных областей?
2	Обладают ли аудиторы опытом применения соответствующих нормативных требований (требований к отчетности) либо возмож­ностью получить необходимую квалификацию?

№	Вопрос	Ответ (да, нет, не прим.)	Комментарий
3	Обладает ли аудиторская организация достаточным количеством сотрудников с необходимым уровнем подготовки и способностями?
4	Есть ли возможность привлечения экспертов в случае необходимо­сти?
5	Имеются ли, где это применимо, лица, отвечающие критериям и требованиям для выполнения проверки качества выполнения задания?
6	В состоянии ли аудиторская организация завершить задание в срок, установленный для выпуска отчетности?
Вывод: — принять аудиторское задание к выполнению — отказаться от принятия аудиторского задания

Информация о существенности и ее пересмотре. МСА 320 “Существенность при планировании и проведении аудита” уста­навливает, что аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы:

а) существенность для финансовой от­четности в целом (уровень или уровни существенности);

б) существенность для выполнения ау­диторских процедур (порог или пороги существенности);

в) если уместно, уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;

г) данные о пересмотре уровней и поро­гов существенности.

МСА 320 предусматривает также, что уровень существенности устанавливается аудитором как определенный процент от вы­бранного контрольного показателя. Стандарт указывает, что в качестве контрольных показателей следует выбирать:

• статьи отчетности, на которые поль­зователи финансовой отчетности конкрет­ной организации склонны обращать осо­бенно пристальное внимание;
• статьи отчетности, определяемые ха­рактером организации, экономической средой, в которой она ведет операционную деятельность, структурой собственности, способом финансирования организации;
• статьи отчетности, характеризуемые стабильностью и существенным удельным весом в финансовой отчетности.

В качестве примеров контрольных по­казателей стандарт приводит выручку, рас­ходы, валовую прибыль, прибыль до нало­гообложения, собственный капитал, стои­мость чистых активов.

При определении процента, который будет применяться к выбранному контроль­ному показателю, стандарт рекомендует использовать значения от 1 до 5%, причем больший процент стандарт рекомендует применять к контрольным показателям с меньшей суммой.

Пороги существенности, как показано в [2], могут быть определены, исходя из предполагаемого значения риска необ­наружения, с помощью следующего выражения:

P = S (1 - R_HO),

где Р (руб.) — порог существенности; б (руб.) — уровень существенности; R_HO (в долях единицы) — риск необнару­жения.

Рекомендуемая форма рабочего докумен­та, содержащего информацию об уровнях и порогах существенности контрольных показателей, приведена в табл. 4.

Таблица 4

Определение существенности

Контролируемые показатели		Уровень существенности		Порог существенности
Наименование	Сумма, тыс. рублей	%	Сумма, тыс. рублей	Сумма, тыс. рублей
Выручка	500 000	2	10 000	7500
Прибыль до нало­гообложения	30 000	5	1500	1125
Запасы	10 000	5	500	375

Общая стратегия аудита и план аудита

МСА 300 “Планирование аудита финансо­вой отчетности” устанавливает, что при разработке общей стратегии аудита аудитор должен:

• выявить особенности аудиторского за­дания, имеющие определяющее значение для его объема;
• подтвердить цели отчетности по ауди­торскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходи­мого информационного взаимодействия;
• проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направ­ления деятельности аудиторской группы;
• изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем за­дания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для вы­полнения этого задания;
• установить характер, сроки использо­вания и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита.

Рекомендуемая форма для документиро­вания общей стратегии аудита приведена в табл. 5.

План аудита согласно МСА 300 “Плани­рование аудита” и МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” должен включать следующие разделы:

1. планируемые процедуры оценки рисков существенного искажения;
2. планируемые процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации в разрезе пред­посылок составления финансовой отчет­ности (их характер, объем, сроки проведе­ния). Данный раздел плана аудита состав­ляется независимо от полученных оценок рисков существенного искажения;
3. планируемые процедуры (мероприя­тия) общего характера при оценке риска существенного искажения на уровне фи­нансовой отчетности, отличной от приемлемо низкого);
4. планируемые последующие аудитор­ские процедуры (их характер, сроки и объем) при оценках рисков существенного иска­жения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, отличных от при­емлемо низких.

Рекомендуемые формы данных разде­лов плана аудита представлены в табли­цах 6-9.

Приведенные в настоящей работе формы рабочих документов полностью соответствуют требованиям международных стан­дартов и могут быть рекомендованы для практического использования аудиторски­ми организациями и индивидуальными аудиторами.

Таблица 5

Общая стратегия аудита

	Вопрос	Ответ
Особенности аудиторского задания
1.1	Концепция подготовки финансовой отчетности
1.2	Характерные требования к отчетности (например, отчеты, предписанные регулирующими органами)
1.3	Характер подлежащих аудиту сегментов бизнеса, обуславливающих необхо­димость специальных знаний
1.4	Наличие в организации службы внутреннего аудита, возможность использо­вания результатов работы этой службы для целей проводимого аудита
1.5	Использование услуг обслуживающей организации, возможность получения доказательств в отношении средств контроля, применяемых обслуживающей организацией
1.6	Доступность персонала и данных клиента
Сроки аудита и характер информационного взаимодействия
2.1	Сроки представления отчетности организации (например, на промежуточном и заключительном этапах)
2.2	Информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление
2.3	Информационное взаимодействие членов аудиторской группы (в том числе сроки обзорных проверок выполненной работы)
2.4	Потребность в информационном взаимодействии с третьими лицами
Существенные факторы, предварительная работа по заданию
3.1	Порядок определения существенности в соответствии с МСА 320
3.2	Предварительное выявление существенных сегментов аудита
3.3	Предварительное выявление областей, в которых возможен повышенный риск существенного искажения
3.4	Результаты предыдущего аудита, характер выявленных недостатков и меры, принятые для их устранения
3.5	Значительные события в развитии бизнеса, влияющие на организацию (изме­нения в информационных технологиях и бизнес-процессах, изменения в клю­чевом руководстве организации, реорганизация и т.д.)
3.6	Значительные события в развитии отрасли (например, изменения в требова­ниях отраслевых нормативных актов)
3.7	Значительные изменения в концепции подготовки финансовой отчетности, в стандартах финансовой отчетности, в нормативно-правовой базе
Характер, сроки использования и объем ресурсов
4.1	Состав членов аудиторской группы
4.2	Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы (назначение более опытных членов аудиторской группы на направления с более высоким уровнем риска существенного искажения)
4.3	Количество времени, выделяемое на работу членов аудиторской группы
4.4	Сметная стоимость задания

Таблица 6

Планирование процедур оценки рисков существенного искажения

№	Раздел плана	Планируемые процедуры			Ссылка на ра­бочий доку­мент
		Характер	Объем	Сроки проведения
1	Оценка риска существенного искажения на уровне отчетности в целом:
1.1	вследствие ошибок
1.2	вследствие недобросовестных действий
2	Оценка риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности
2.1 2.2	вследствие ошибок
	вследствие недобросовестных действий

Таблица 7

Планирование процедур по существу независимо от оцененных рисков существенного искажения

			Планируемые процедуры			Ссылка на рабочий документ
№	Раздел плана		Характер	Объем	Сроки проверки
1.	Существенные виды операций:	Предпосылки:
1.1.	формирование выручки	существование полнота точность, оценка и рас­крытие своевременность призна­ния классификация
1.2
1.3
2.	Существенные сальдо счетов:	предпосылки:
2.1	запасы	наличие полнота точность, оценка и рас­крытие права и обязательства
2.2
2.3
3.	Существенные раскрытия информа­ции:	предпосылки:
3.1	информация о свя­занных сторонах и операциях с ними	существование полнота точность, оценка и рас­крытие классификация
3.2
3.3

Таблица 8

Планирование процедур (мероприятий) общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне отчетности в целом

№	Процедуры (мероприятия) общего характера	Да/Нет	Комментарий
1	Привлечение более опытных аудиторов
2	Привлечение экспертов
3	Изменения характера аудиторских процедур
4	Изменения объема аудиторских процедур
5	Изменения сроков проведения аудиторских процедур

Таблица 9

Планирование последующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности

№	Раздел плана		Планируемые процедуры			Ссылка на рабочий документ
			Характер	Объем	Сроки проведения
1	Виды операций с высоким риском существенного искажения	Предпосылки
1.1
1.2
2	Сальдо счетов с высоким риском существенного искажения	Предпосылки
2.1
2.2
3	Раскрытия информации с высоким риском суще­ственного искажения	Предпосылки
3.1
3.2

Литература

1. Кочинев Ю.Ю., Алио Ашрафф. Перспективы стандартизации аудита в Российской Федера­ции // Аудитор. — 2016. — № 2. — С. 12-18.
2. Кочинев Ю.Ю. Оценка порога существенности // Аудитор. — 2016. — № 8. — С. 12-15.
3. Гусев И.Ю. Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компа­нии // Российский налоговый курьер. — 2012. — № 21.
4. Кочинев Ю.Ю. Теоретические основы процессов моделирования и автоматизации аудита // Аудит и финансовый анализ. — 2011. — № 5, № 6.
5. Кочинев Ю.Ю., Виноградова О.И. Идентификация фактов и получение доказательств недобро­совестности аудируемого лица // Аудитор. — 2015. — № 1-2.
6. Робертсон Д. Аудит. — М. : Контакт. — 1993. — 496 с.
7. Швырева О.И., Чокмасова В.Ю. Профилактика мошенничества в торговых организациях // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 36.