Для успешного применения в компании МСФО (IFRS) 5 специалистам следует своевременно предоставлять детальную и полную информацию о планируемых выбытиях в службы учета, а также рассчитывать достаточное время для формирования показателей отчетности.
В современной экономике сделки по продаже и приобретению активов или целых компаний, а также процессы реструктуризации или оптимизации являются неотъемлемой частью бизнеса. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее – МСФО 5) разработан и внедрен для повышения понимания данных процессов пользователями финансовой отчетности.
Активы, удерживаемые для продажи
Активы, удерживаемые для продажи, – это долгосрочные активы, стоимость которых будет возмещена в основном в результате продажи, а не использования. Отметим, что для целей МСФО к операциям продажи приравнивается и обмен долгосрочных активов, имеющий коммерческое содержание*(п. 25 МСФО (IAS) 16).
Для возможности классификации по МСФО 5 активы должны соответствовать следующим критериям:
- активы готовы к немедленной продаже в текущем состоянии;
- существует высокая вероятность их выбытия в течение 12 месяцев.
Как правило, по активам, удерживаемым для продажи, руководство утверждает план продажи. Более того, предпринимаются активные действия по реализации данного плана и поиску покупателя. При этом цена продажи должна быть сопоставима с рыночной стоимостью.
Если происходит увеличение периода, требуемого для завершения продажи вследствие событий или обстоятельств, не контролируемых компанией, и существует подтверждение того, что компания намерена выполнить план по продаже актива, МСФО 5 продолжает применяться.
Если же критерии признания выполняются только после отчетной даты, долгосрочный актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи (см. пример ниже).
Пример
В сентябре 2014 г. руководство компании A приняло решение о продаже старого складского здания. План продажи утвержден, ведется активный поиск покупателя. Однако здание будет использоваться до тех пор, пока компания не построит новый склад (завершение строительства ожидается в III квартале 2015 г.). В отчетности за 2014 г. здание не будет классифицировано как удерживаемое на продажу, поскольку не соблюден критерий готовности к немедленной продаже.
Также активы, подлежащие ликвидации или использование которых временно прекращено, не могут быть классифицированы как «удерживаемые для продажи», поскольку погашение их стоимости не осуществляется путем продажи.
Нередко в рамках одной сделки может выбывать группа активов вместе с обязательствами, непосредственно связанными с данными активами. Такую сделку классифицируют как «выбывающую группу». Последняя может включать в себя гудвил, если группа является единицей, генерирующей денежные средства (далее – ЕГДС), на которую ранее был распределен гудвил, а также оборотные активы (запасы, дебиторскую и кредиторскую задолженность, иные обязательства, резервы и прочее).
Прекращенная деятельность
Прекращенная деятельность – это компонент компании, выбывший или классифицируемый как «удерживаемый для продажи». Такой компонент:
- представляет собой отдельное крупное направление деятельности либо географический регион, в котором осуществляется деятельность;
- предназначен к выбытию в рамках единого плана выбытия или является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.
Дочерняя компания классифицируется в соответствии с МСФО 5, если выполняются все критерии признания независимо от того, сохранит ли компания долю меньшинства после продажи (см. пример ниже).
Пример
Компания B в ходе реорганизации продает завод по изготовлению деталей и расформировывает подразделение логистики путем продажи транспортных средств и перевода сотрудников в управляющую компанию. Завод по изготовлению деталей относится к прекращенной деятельности, а подразделение логистики – нет, поскольку логистический бизнес в целом не прекращается. На отчетную дату нереализованные транспортные средства классифицируются как активы, удерживаемые для продажи.
Первоначальная и последующая оценка
В момент, когда актив или компонент предприятия оказывается в сфере применения МСФО 5, его оценка осуществляется по наименьшей из двух величин:
- балансовой стоимости;
- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Если балансовая стоимость выше справедливой за вычетом затрат на продажу, распределение убытка от обесценения производится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» следующим образом:
- убыток от обесценения уменьшает гудвил;
- оставшийся убыток распределяется между остальными активами на пропорциональной основе;
- обесценение гудвила восстановлению не подлежит;
- при последующих дооценках признается доход в размере ранее списанного убытка.
В том случае, когда компания приобретает долгосрочные активы или компоненты бизнеса исключительно для последующей перепродажи (обмена), данные объекты учитываются в соответствии с МСФО 5. Продажа должна быть совершена в течение одного года, а остальные критерии классификации (если они не выполнены) соблюдены в ближайшем будущем. Стандарт допускает отсрочку на три месяца*(п. 11 МСФО 5).
К перечисленным ниже активам не применяются положения по оценке в соответствии с МСФО 5:
- отложенные налоговые активы;
- активы, возникающие в результате вознаграждений работникам;
- инвестиционное имущество;
- права, обусловленные договорами страхования;
- финансовые активы, включаемые в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
- долгосрочные активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Следует особо отметить, что после классификации в качестве удерживаемых для продажи:
- активы не амортизируются;
- признание процентов или иных расходов, связанных с обязательствами, продолжается.
Долгосрочные активы или компоненты бизнеса могут быть распределены в пользу собственников (например, в качестве выплаты дивидендов). До момента передачи они классифицируются и оцениваются отдельно от остальных активов по аналогии с активами, удерживаемыми для продажи.
Более детально оценка таких расчетов отражена в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 17 «Распределение неденежных активов в пользу собственников».
На каждую отчетную дату необходимо производить оценку соответствия критериям МСФО 5. Если критерии классификации соблюдаются, проводится тестирование на обесценение и осуществляется признание/восстановление прибыли/убытка от переоценки (см. пример ниже).
Пример
Компания C планирует продажу ЕГДС. На дату классификации в соответствии с МСФО 5 справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 15 000 тыс. руб. Балансовая стоимость ЕГДС до классификации как удерживаемой для продажи составляла 19 500 тыс. руб. Для целей примера предположим, что операции в ЕГДС не осуществляются, поэтому не возникает прекращенной деятельности.
На дату классификации проводится тест на обесценение: балансовая стоимость – 19 500 тыс. руб., справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – 15 000 тыс. руб. Убыток от обесценения составляет: 19 500 – 15 000 = 4500 тыс. руб. Он распределяется следующим образом (см. таблицу 1):
- гудвил списывается до нуля;
- оставшаяся сумма распределяется между внеоборотными активами пропорционально их балансовой стоимости.
Таблица 1. Распределение обесценения на дату классификации по компонентам ЕГДС
|
ЕГДС |
Балансовая стоимость до обесценения, тыс. руб. |
Обесценение по МСФО 5, тыс. руб. |
Признание по МСФО 5, тыс. руб. |
|
Гудвил |
2100 |
(2100) |
- |
|
Основные средства |
7970 |
(1560) |
6410 |
|
Нематериальные активы |
4300 |
(840) |
3460 |
|
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
1600 |
- |
1600 |
|
Отложенные налоговые активы |
200 |
- |
200 |
|
Текущие активы – дебиторская задолженность, запасы, денежные средства |
4700 |
- |
4700 |
|
Текущие обязательства |
(1000) |
- |
(1000) |
|
Резервы |
(370) |
- |
(370) |
|
Итого |
19 500 |
(4500) |
15 000 |
Обесценение не относится на отложенные налоговые активы, финансовые инструменты, текущие активы, обязательства и резервы.
В учете делаются корректировки (см. таблицу 2).
Таблица 2. Корректировки по отражению обесценения
|
Статья |
Сумма, тыс. руб. |
Влияние на отчетность |
|
Гудвил |
(2100) |
Отчет о финансовом положении |
|
Основные средства |
(1560) |
Отчет о финансовом положении |
|
Нематериальные активы |
(840) |
Отчет о финансовом положении |
|
Убыток от обесценения |
4500 |
Отчет о прибылях и убытках |
На следующую отчетную дату финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отложенные налоговые активы, текущие активы и обязательства продолжают учитываться в соответствии с правилами других стандартов МСФО.
Отложенные налоговые активы уменьшились до 180 тыс. руб., текущие активы увеличились до 5000 тыс. руб., а обязательства составили 1050 тыс. руб. При этом справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 14 000 тыс. руб.
В таблице 3 видно, что обесценение ЕГДС вследствие применения стандарта МСФО 5 составило только 1230 тыс. руб.
Таблица 3. Распределение последующего обесценения по компонентам ЕГДС
|
ЕГДС |
Балансовая стоимость на следующую отчетную дату, тыс. руб. |
Изменение стоимости по прочим стандартам, тыс. руб. |
Обесценение по МСФО 5, тыс. руб. |
Признание по МСФО 5, тыс. руб. |
|
Гудвил |
- |
- |
- |
- |
|
Основные средства |
6410 |
- |
(800) |
5610 |
|
Нематериальные активы |
3460 |
- |
(430) |
3030 |
|
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
1600 |
- |
- |
1600 |
|
Отложенные налоговые активы |
200 |
(20) |
- |
180 |
|
Текущие активы – дебиторская задолженность, запасы, денежные средства |
4700 |
300 |
- |
5000 |
|
Текущие обязательства |
(1000) |
(50) |
- |
(1050) |
|
Резервы |
(370) |
- |
- |
(370) |
|
Итого |
15 000 |
(230) |
(1230) |
14 000 |
На третью отчетную дату изменилась рыночная ситуация. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, стоили 1800 тыс. руб., а справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 18 000 тыс. руб.
Общее обесценение по ЕГДС, которое может быть восстановлено в случае увеличения справедливой стоимости, составило: 4500 + 1230 – 2100 = 3630 тыс. руб., поскольку обесценение гудвила в сумме 2100 тыс. руб. восстановлению не подлежит.
Результат переоценки представлен в таблице 4.
Таблица 4. Распределение результата переоценки в сторону увеличения стоимости по компонентам ЕГДС
|
ЕГДС |
Балансовая стоимость на третью отчетную дату, тыс. руб. |
Изменение стоимости по прочим стандартам, тыс. руб. |
Переоценка по МСФО 5, тыс. руб. |
Признание в отчетности по наименьшей стоимости, тыс. руб. |
|
Гудвил |
- |
- |
- |
- |
|
Основные средства |
5610 |
- |
2630 |
8240 |
|
Нематериальные активы |
3030 |
- |
1000 |
4030 |
|
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
1600 |
200 |
- |
1800 |
|
Отложенные налоговые активы |
180 |
- |
- |
180 |
|
Текущие активы – дебиторская задолженность, запасы, денежные средства |
5000 |
- |
- |
5000 |
|
Текущие обязательства |
(1050) |
- |
- |
(1050) |
|
Резервы |
(370) |
- |
- |
(370) |
|
Итого |
14 000 |
200 |
3630 |
17 830 |
Общая переоценка составляет 3830 тыс. руб., соответственно, стоимость ЕГДС – всего 17 830 тыс. руб., поскольку отражение в отчетности осуществляется по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
В момент, когда критерии классификации перестают выполняться, активы оцениваются по наименьшей из двух величин: возмещаемой стоимости или балансовой стоимости. Для этих целей используется балансовая стоимость актива до классификации как «удерживаемого для продажи» и корректируется на амортизацию и переоценку, которые были бы признаны, если бы актив не был классифицирован в соответствии с МСФО 5. Корректировка балансовой стоимости учитывается как доход или расход в том периоде, в котором критерий «удерживаемого для продажи» перестал соблюдаться.
Представление в отчетности и дополнительные раскрытия
Активы, удерживаемые для продажи, а также связанные с ними статьи капитала и обязательств, показываются отдельными строками в отчете о финансовом положении (см. таблицу 5).
Таблица 5. Пример структуры отчета о финансовом положении при наличии активов, удерживаемых на продажу
|
Баланс |
Сумма на отчетную дату |
Сумма на предыдущую отчетную дату |
|
АКТИВЫ |
|
|
|
Внеоборотные активы |
X |
X |
|
Оборотные активы |
X |
X |
|
Активы для продажи* |
X |
X |
|
ИТОГО АКТИВЫ |
X |
X |
|
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
Прочие резервы, связанные с активами для продажи |
X |
X |
|
Неконтролирующая доля |
X |
X |
|
ИТОГО КАПИТАЛ |
X |
X |
|
Долгосрочные обязательства |
X |
X |
|
Краткосрочные обязательства |
X |
X |
|
Обязательства, связанные с активами для продажи* |
X |
X |
|
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
X |
X |
|
ИТОГО КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
X |
X |
|
* Взаимозачет таких активов и обязательств не допускается | ||
В отчете о совокупном доходе отражается результат от обесценения активов, удерживаемых на продажу, и конечный результат при выбытии данных активов.
Сравнительная информация по активам, которые были признаны удерживаемыми для продажи в текущем периоде, за прошлые периоды не пересматривается.
Прекращенная деятельность до момента выбытия отражается отдельной строкой в отчете о финансовом положении по аналогии с активами, удерживаемыми для продажи.
В отчете о совокупном доходе раскрываются результаты прекращенной деятельности, причем представление возможно в двух вариантах: отдельной строкой или по каждому показателю отчета о совокупном доходе. В таблице 6 представлен пример второго варианта.
Таблица 6. Пример структуры отчета о финансовом положении при наличии активов, удерживаемых на продажу
|
|
Продолжаемая деятельность |
Прекращенная деятельность |
Компания в целом | |||
|
|
2014 год |
2013 год |
2014 год |
2013 год |
2014 год |
2013 год |
|
Выручка |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Операционные расходы |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Операционная прибыль |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Финансовые доходы и расходы |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Прибыль до налогообложения |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Расходы по налогу на прибыль |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Прибыль за год |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Прочий совокупный доход |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Общий совокупный доход |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Прибыль, причитающаяся: | ||||||
|
Акционерам Группы |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Неконтролирующим акционерам |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Общий совокупный доход, причитающийся: |
|
|
|
|
|
|
|
Акционерам Группы |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Неконтролирующим акционерам |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
В отчете о совокупном доходе за предыдущие периоды представляется сравнительная информация.
Результат деятельности компонента, который прекращает классифицироваться в соответствии с МСФО 5, включается в прибыль от продолжающейся деятельности.
Дополнительно в примечаниях раскрывается:
- описание активов и связанных с ними обязательств (требование не относится к дочерним компаниям, приобретенным исключительно для перепродажи);
- время и способ ожидаемого или свершившегося выбытия;
- прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости с указанием строки отчета о совокупном доходе;
- сегмент, включающий активы, удерживаемые для продажи (если применимо).
В случае изменений в плане продаж необходимо описать обстоятельства, вызвавшие изменение плана, а также влияние на результаты деятельности в связи с изменением (например, результат пересмотра балансовой стоимости).
По прекращенной деятельности в отчетности раскрывается:
- анализ составляющих результата от прекращенной деятельности;
- чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой составляющим прекращенной деятельности (в примечаниях или в отчете о движении денежных средств).
Практический опыт применения стандарта
В 2013 году руководство нашей компании одобрило внесение сотовых активов в уставный капитал фирмы, являющейся совместным с нами предприятием. В состав передаваемых активов входили как дочерние компании, так и отдельные активы и обязательства – основные средства, лицензии на сотовую связь и прочее. Данные объекты были классифицированы как активы, удерживаемые для продажи, а связанные с ними операции представлены как прекращенная деятельность в отчете о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе за три года (2011-2013)*(Подробное раскрытие данной сделки в финансовой отчетности в соответствии с МСФО можно найти в свободном доступе в Интернете: http://www.rostelecom.ru/upload/iblock/fa7/FS_IFRS_Rostelecom.pdf).
В целях корректного отражения влияния описанного выше процесса на финансовое положение компании были разработаны методические указания, расширен план счетов, разработаны дополнительные контрольные процедуры.
Методические указания представляют собой отдельный регламент, который содержит описание процесса и устанавливает порядок формирования и обработки данных: ответственные лица, сроки, типовые проводки учетной системы, необходимые корректировки, перечень выделяемых активов, обязательств и дочерних компаний.
План счетов был дополнен статьями для реклассификации выбывающих объектов учета (см. таблицу 7).
Таблица 7. Выдержка из плана счетов – статьи, предназначенные для реклассификации активов по МСФО 5
|
Номер статьи |
Наименование статьи |
|
2950100 |
Основные средства (МСФО 5) |
|
2950110 |
Инвестиционная собственность (МСФО 5) |
|
2950120 |
Нематериальные активы (МСФО 5) |
|
2950121 |
Гудвил (МСФО 5) |
|
2950140 |
Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия (МСФО 5) |
|
2950160 |
Активы по отложенному налогу на прибыль (МСФО 5) |
|
2950200 |
Запасы (МСФО 5) |
|
2950230 |
Торговая и прочая дебиторская задолженность (МСФО 5) |
|
2950235 |
Предоплата и авансы (МСФО 5) |
|
2950240 |
Авансы по налогу на прибыль (МСФО 5) |
|
2950250 |
Прочие инвестиции (МСФО 5) |
|
2950260 |
Денежные средства и их эквиваленты (МСФО 5) |
|
2950290 |
Прочие активы (МСФО 5) |
|
5950101 |
Обязательства, непосредственно связанные с активами, предназначенными для продажи (кроме мобильного сегмента) (МСФО 5) |
|
5950435 |
Пенсионные и долгосрочные социальные обязательства (МСФО 5) |
|
5950460 |
Обязательства по отложенному налогу на прибыль (МСФО 5) |
|
5950500 |
Заемные обязательства (МСФО 5) |
|
5950530 |
Кредиторская задолженность и начисленные обязательства (МСФО 5) |
|
5950540 |
Кредиторская задолженность по налогу на прибыль (МСФО 5) |
|
5950550 |
Резервы (МСФО 5) |
|
5950590 |
Прочие обязательства (МСФО 5) |
|
5950999 |
Внутрихозяйственные расчеты (МСФО 5) |
Данные статьи автоматически группируются в строки отчета о финансовом положении, предназначенные для обособления объектов, учитываемых в соответствии с МСФО 5.
Среди основных корректировок можно перечислить реклассификацию активов, обязательств и резервов на новые коды, а также сторнирование прошлых консолидационных поправок по дочерним компаниям, относящихся к элиминации уставного капитала и инвестиций, признанию гудвила и неконтролирующей доли участия.
Необходимо отметить, что МСФО 5 не содержит указаний относительно распределения общехозяйственных и административных расходов на прекращенную деятельность, поэтому компании следует разработать методику распределения затрат и закрепить его в учетной политике.
На практике при распределении доходов и расходов по прекращенной деятельности, особенно в части формирования сопоставимых данных за предыдущие периоды, возникли некоторые сложности, поскольку учетная система позволяет выделить отдельные результаты только в рамках дочерних компаний, а по остальным выбывающим группам пришлось собирать данные вручную с помощью таблиц Excel.
Резюмируя опыт применения МСФО 5, приведем обязательные условия успешного процесса. Во-первых, своевременное предоставление детальной и полной информации о планируемых выбытиях в службы учета. Во-вторых, достаточное время для формирования показателей отчетности. В идеале учетная система и регистры должны предоставлять возможность использования признака прекращенной и продолжаемой деятельности, поскольку каждая компания рано или поздно может попасть под сферу влияния МСФО 5.