Если “упрощенец” заключил концессионное соглашение

Вправе ли концессионер применять УСНО? Должен ли “упрощенец” при заключении концессионного соглашения уплачивать налог на имущество и НДС? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с заключением “упрощенцем” данного вида соглашения, – в предложенном материале.

Что такое концессионное соглашение? Вправе ли концессионер применять УСНО? Должен ли “упрощенец” при заключении концессионного соглашения уплачивать налог на имущество и НДС? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с заключением “упрощенцем” данного вида соглашения, – в предложенном материале.

Концессионное соглашение: правовые особенности

Одним из видов государственно-частного партнерства являются концессионные соглашения. Основные цели заключения концессионных соглашений – привлечение инвестиций в экономику РФ, обеспечение эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на условиях концессионных соглашений и повышение качества товаров, работ, услуг, предоставляемых потребителям.

Отношения, возникающие в связи с подготовкой, заключением, исполнением, изменением и прекращением концессионных соглашений, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115 ФЗ “О концессионных соглашениях” (далее – Федеральный закон № 115 ФЗ), который также устанавливает гарантии прав и законных интересов сторон концессионного соглашения.

Концессионное соглашение по своей сути является договором смешанного типа, к которому применяются соответствующие части гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении. Примерные концессионные соглашения утверждены Правительством РФ.

Предмет концессионного соглашения. По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера. При этом он же несет риск случайной гибели или случайного повреждения объекта концессионного соглашения с момента передачи ему этого объекта. Иные условия могут быть установлены концессионным соглашением.

Объекты концессионного соглашения. Полный перечень объектов, которые могут быть предметом концессионного соглашения, приведен в ст. 4 Федерального закона № 115 ФЗ, в него входят в том числе:

• автомобильные дороги, защитные дорожные сооружения;
• объекты железнодорожного транспорта;
• объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем;
• объекты здравоохранения, в том числе объекты, предназначенные для санаторно-курортного лечения;
• объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения;
• объекты социального обслуживания граждан.

Таким образом, перечень объектов, в отношении которого может быть заключено концессионное соглашение, является закрытым, и в него входят недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, преду­смотренной концессионным соглашением.

Законодатель установил следующие правила обращения с объектом концессионного соглашения:

• объект концессионного соглашения передается концессионеру по акту приема-передачи;
• права владения и пользования концессионера недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента;
• указанное имущество отражается на балансе концессионера, обособляется от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества;
• передача концессионером данного объекта в залог или его отчуждение, а также обращение взыскания по долгам концессионера на его права в отношении объекта концессионного соглашения не допускается.

Стороны концессионного соглашения. Сторонами концессионного соглашения являются концедент и концессионер.

Концедентом могут выступать:

• Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти;
• субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ;
• муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления.

Концессионером может быть:

• индивидуальный предприниматель;
• юридическое лицо – российское или иностранное;
• действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

Концессионная плата. Концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата).

Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения. Это могут быть как единовременные, так и периодические платежи, как в денежной, так и не в денежной форме, например, доля продукции.

Применение УСНО при заключении концессионного соглашения

Если “упрощенец” заключил концессионное соглашение, то встает вопрос о том, вправе ли он продолжать применять УСНО.

В главе 26.2 НК РФ никаких отдельных ограничений относительно индивидуальных предпринимателей и организаций, заключивших концессионное соглашение, не предусмотрено. Соответственно, в данном случае нужно руководствоваться общими правилами применения УСНО.

Не предусмотрено никаких особенностей для таких “упрощенцев” и по выбору объекта налогообложения: п. 3 ст. 346.14 НК РФ устанавливает обязательное применение объекта налогообложения “доходы минус расходы” только для “упрощенцев”, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Соответственно, при заключении концессионного соглашения можно продолжать применять УСНО с выбранным объектом: доходы или доходы минус расходы.

При этом для “упрощенцев”, заключивших концессионное соглашение, актуальным является ограничение, установленное по величине остаточной стоимости основных средств.

Как сказано выше, объект концессионного соглашения передается концессионеру по акту приема-передачи и учитывается на балансе концессионера обособленно от его имущества. Нужно ли учитывать остаточную стоимость имущества, переданного по концессионному соглашению для целей применения УСНО?

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. руб. В целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

В силу абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

На основании приведенных норм представители Минфина делают вывод о том, что остаточная стоимость основных средств организации (концессионера), полученных от собственника (концедента) по концессионному соглашению для осуществления уставной деятельности, учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Письмо от 26.08.2015 № 03 11 09/49191). Данные разъяснения были направлены ФНС для использования в работе налоговыми органами (Письмо от 03.09.2015 № ГД-4-3/15508).

В случае если остаточная стоимость основных средств, полученных организацией (концессионером) от собственника (концедента) по концессионному соглашению, в сумме с остаточной стоимостью основных средств, которые числятся на балансе организации, превышает 150 млн руб., данная организация (концессионер) не вправе применять УСНО.

Особенности налогообложения “упрощенцев” при заключении концессионного соглашения

“Упрощенцы” уплачивают налоги, сборы и страховые взносы в соответствии с нормами, установленными гл. 26.2 НК РФ. Но действующим налоговым законодательством предусмотрены особенности налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, заключивших концессионное соглашение. Рассмотрим их подробнее.

Налог на имущество организаций

Согласно ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ).

Статьей 378.1 НК РФ установлены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений: имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налого­обложению у концессионера.

В силу данной нормы концессионер уплачивает налог на имущество организаций в отношении указанного имущества вне зависимости от учета его на балансе или за балансом организации-концессионера.

Обратите внимание:

Если концессионер имеет какие либо льготы по налогу на имущество организаций, например, является резидентом особой экономической зоны, то он вправе применить соответствующую льготу по налогу на имущество организаций в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 28.11.2016 № 07 01 09/70084).

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

К сведению:

Объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете 001 с момента подписания сторонами концессионного соглашения акта приемки-передачи данного объекта и с указанной даты подлежит обложению налогом на имущество организаций (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Все элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка) установлены гл. 30 “Налог на имущество организаций” НК РФ, они распространяются и на концессионера. По общим правилам налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 30.12.2015 № 03 05 05 01/77859).

Обратите внимание:

При ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, целесообразно учитывать Информацию Минфина России № ПЗ-2/2007 “Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению”.

В силу пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ, как кадастровая стоимость имущества в отношении недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в том числе следующего:

• административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
• нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
• жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Подпунктом 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ установлено, что объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей данным объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Поэтому концессионер, применяющий УСНО в рамках ст. 346.11 НК РФ, в отношении объектов концессионного соглашения, указанных в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций и определяет налоговую базу в отношении названных объектов согласно п. 1 ст. 375 НК РФ исходя из кадастровой стоимости. Причем объекты недвижимого имущества, поименованные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, подлежат налогообложению при условии включения их в Перечень объектов недвижимого имущества, определяемого соответствующим субъектом РФ в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ (письма Минфина России от 11.09.2013 № 03 05 05 01/37353, от 21.02.2017 № 03 05 07 01/ВН-7736, от 11.04.2017 03 07 11/21305).

Налог на добавленную стоимость

Обязанности плательщика НДС. По общему правилу «упрощенцы» не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Статьей 174.1 НК РФ установлены в том числе особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения:

• при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ;
• при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ;
• налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, в соответствии с концессионным соглашением предоставляется только концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При осуществлении концессионером иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых им при осуществлении иной деятельности;
• концессионер ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения концессионного соглашения, по каждому указанному договору отдельно.

Исходя из норм ст. 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих обложению НДС, обязанности плательщика НДС возлагаются на концессионера. При этом для налогоплательщиков, применяющих УСНО, исключений в отношении исполнения указанных обязанностей не предусмотрено.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС. Суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе создания объекта концессионного соглашения и в период его использования (эксплуатации), также принимаются к вычету.

Таким образом, с момента вступления в силу концессионного соглашения концессионер, применяющий УСНО, при совершении в рамках данного концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих обложению НДС, должен исчислять НДС и выставлять счета-фактуры (Письмо Минфина России от 11.04.2017 № 03 07 11/21305).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Что касается момента определения базы по НДС при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (письма Минфина России от 13.12.2016 № 03 11 06/2/74625, от 27.12.2016 № 03 07 11/78133, от 15.02.2017 № 03 07 11/8344, от 22.02.2017 № 03 11 11/10446, ФНС России от 13.01.2017 № СД-3-3/149@).

Отметим, что в силу пп. 4.1 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ не признается реализацией товаров и, следовательно, объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 24.02.2016 № 03 11 06/2/10247).

Обязанности налогового агента по НДС. Исходя из п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Как сказано выше, согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона № 115 ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения. Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

На основании ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование. Таким образом, условия концессионного соглашения на этапе эксплуатации объекта концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды.

В силу п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

На основании приведенных норм финансисты делают вывод о том, что у концессионера в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента по НДС (Письмо от 24.02.2016 № 03 11 06/2/10247).

В данном случае налоговая база определяется как сумма концессионной платы с учетом НДС отдельно по каждому объекту имущества. Следовательно, концессионер обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых концеденту, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

* * *

Концессионное соглашение является одной из разновидности государственно-частного партнерства, которое регулируется Федеральным законом № 115 ФЗ.

Никаких отдельных ограничений для применения УСНО организациями и индивидуальными предпринимателями, заключившими концессионное соглашения, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено, нужно руководствоваться общими нормами по применению УСНО.

“Упрощенцы”, заключившие концессионное соглашение, дополнительно уплачивают следующие налоги:

• налог на имущество организаций (в силу ст. 378.1 НК РФ);
• НДС (в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Также они выполняют обязанности налогового агента по НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ.