Формирование и развитие аудиторской деятельности в России

Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов инфраструктуры рыноч­ной экономики, способствующих развитию предпринимательской деятельности и эко­номики страны в целом. На современном этапе в Российской Федерации получила суще­ственное развитие система общественного регулирования в рамках саморегулируемых аудиторских организаций. Вместе с тем, ряд проблем, связанных с нормативно-правовой регламентацией аудиторской деятельности, не имеет однозначного решения. К ним, в частности, относятся недостаточное исследование теоретических основ аудиторской деятельности и определение ее правовой природы, а также необходимость научного обоснования и уточнения применяемого понятийного аппарата.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.

Именным указом Петра I в 1719 г. для ве­дения делопроизводства по военно-суд­ной части при Канцелярии Военной колле­гии было учреждено Аудиторское повытье. В 1763 г. оно было преобразовано в Аудитор­скую (Генерал-аудиторскую) экспедицию Канцелярии Военной коллегии. Аудиторское повытье вело делопроизводство военной кол­легии по военно-судебной части, регистриро­вало все судебные дела, возникавшие в войс­ках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Инсти­тут аудиторов был введен в армии, при этом аудиторы занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.

Конец XIX в. — начало XX в. ознаменова­лись возникновением во многих крупных и средних городах общественных организа­ций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгал­теров, однако аудит как профессия в это вре­мя так и не сформировался. Если исходить из того, что возникновение современного за­падного аудита в первую очередь связано с появлением акционерных обществ, то в Рос­сии в 1836 г. было всего лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX в. — около 2500.

После Октябрьской революции 1917 г. в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка вхо­дил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизован­ном планировании, государственном финан­сировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государ­ственный контроль, предпосылок к разви­тию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыноч­ной экономике. Как и многие другие нововве­дения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 г., причем рань­ше, чем начали формироваться налоговые органы. За этот относительно небольшой пе­риод (около 20 лет) подходы к аудиторской деятельности, роль аудита в формировании имиджа компаний и повышении их инвести­ционных и финансовых показателей суще­ственно изменились.

Необходимость появления аудита была обусловлена следующими факторами:

• появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность ко­торых должна была контролироваться ауди­торскими организациями;
• легализация предпринимательской де­ятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения неза­висимой оценки имущественного и финансо­вого положения организаций;
• либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику;
• становление в стране финансового рын­ка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок;
• появление акционерных обществ, в т.ч. в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопре­делило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности;
• установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.

История аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития института аудиторства требуется государствен­ная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов государственной власти, данный вид дея­тельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает «прописки» в законодательстве.

Как представляется, периодизацию эта­пов развития аудиторской деятельности целесообразно рассматривать с точки зрения права (утверждения нормативных правовых актов) и его функций. Формирование права является результатом экономического раз­вития общества. Наиболее важные обще­ственные отношения регулируются установ­ленными правовыми нормами, которые со­держатся в нормативных правовых актах.

Первый этап (1987—1993 гг.) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период отличался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой — стихийным характе­ром зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выда­ча первых сертификатов и лицензий). Постановлением Совета Министров СССР от 08.09.87 № 1033-245 «О создании совет­ской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционер­ное общество «Инаудит». Уставный капитал «Инаудита» был определен в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР — 55%, Министерство внешней торгов­ли — 10%, Госбанк СССР — 5%, всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоим-порт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и другие — по 5%. В «Инаудите» было образовано 10 от­делов, которые, имея высококвалифициро­ванный штат, оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохра­нить «Инаудит» как единую структуру не удалось. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу акционерного общества «Инаудит», которое в 1992 г. распалось на несколько самостоя­тельных организаций.

Дальнейшее развитие аудиторской дея­тельности в России было предопределено необходимостью ее унификации путем разра­ботки и утверждения стандартов аудита.

Второй этап (декабрь 1993 г. — август 2001 г.) — период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Пре­зидента РФ от 22.12.93 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федера­ции», и ряд других документов.

Данный нормативный правовой акт за­креплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудито­ров (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государствен­ного регулирования данного вида деятель­ности, в т.ч. лицензирования и аттестации аудиторов.

Государственное регулирование аудитор­ской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. За пери­од 1996-2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были раз­работаны и одобрены 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методическую основу российского аудита.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы ауди­торские общественные объединения и ауди­торские фирмы, начата работа по проведе­нию обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Третий этап (август 2001 г. — декабрь 2008 г.) начался после вступления в силу Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Принятие данного Закона подтвердило окончатель­ное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых ак­тов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового конт­роля. Россия приобрела непременный атри­бут рыночной экономики — аудит как неотъ­емлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависят успешная деятель­ность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономиче­ских реформ в Российской Федерации.

Развитие аудиторской деятельности после кризиса 1998 г. проходило в достаточно ста­бильных макроэкономических условиях: по­стоянный рост ВВП (в среднем около 7% в год) и промышленного производства, переход к профицитному бюджету. Для участников аудиторского рынка в Российской Федерации это означало расширение возможностей экс­тенсивного роста, развитие российских ком­паний с сохранением лидирующих позиций компаний «Большой четверки». Одновремен­но с 2000 г. наблюдался постоянный рост доли консалтинга (юридических и налоговых ус­луг, а также услуг в области ПУтехнологий). В этот же период на рынке появились само­регулируемые организации аудиторов (СРО аудиторов), которые, в отличие от действо­вавших к тому периоду времени профессио­нальных организаций, должны были контро­лировать деятельность своих членов.

Аудиторские компании стали активно развивать филиальные сети и создавать ре­гиональные представительства. В этом на­правлении рынок развивался в основном за счет предоставления аудиторских услуг, т.к. местные компании, на базе которых соз­давались филиалы, специализировались в этой сфере. С другой стороны, в централь­ных регионах России аудиторские компании стали оказывать больше консультацион­ных услуг, чем аудиторских. Таким образом, до 2008 г. аудиторские компании действовали в условиях благоприятной среды и растуще­го рынка. Это позволило, в первую очередь:

• перейти к структуризации норматив­ной базы (появление Федерального закона «Об аудиторской деятельности»);
• расширить перечень предоставляе­мых услуг за счет подготовки отчетности по МСФО, обучения персонала компаний-клиентов (в результате доля аудиторских услуг снижалась);
• повысить уровень квалификации со­трудников аудиторских компаний путем по­вышения минимальных требований к канди­дату на должность аудитора;
• расширить географию рынка, что стало результатом развития региональных компа­ний, подпадающих под обязательный аудит, в результате чего аудиторские компании ста­ли открывать собственные филиалы и пред­ставительства для оказания данных услуг [4].

В конце 2008 г. был принят новый Феде­ральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Ключевой идеей этого нормативного акта стала постепенная либерализация регулирования аудиторской деятельности. Такая ситуация нетипична для действия органов власти в кризисных ус­ловиях. Большая часть антикризисных мер, принятых европейскими странами, была на­правлена именно на контролирование мак­симального числа отраслей, особенно тех, которые так или иначе связаны с финансо­выми компаниями, банками. Такая ситуация достаточно распространена в кризисных ус­ловиях: государство наращивает свою долю в управлении национальной экономикой.

Вступление в силу нового закона ознаме­новало собой начало нового этапа развития аудита в России. Указанный акт реформи­ровал систему регулирования аудита, скор­ректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основа­ния проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, устано­вил иной порядок принятия некоторых нор­мативных правовых актов, внес изменения в систему финансово-правового регулирова­ния аудита.

Таким образом, можно говорить о четвер­том этапе развития аудиторской деятельно­сти в Российской Федерации.

Четвертый этап развития аудиторской деятельности (с января 2009 г. по настоящее время) связан с принятием Федерального за­кона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и характеризуется комплек­сом мер, направленных на постепенный пере­ход от государственного регулирования ауди­торской деятельности к саморегулированию.

Для данного этапа характерно утвержде­ние в 2010—2011 гг. Минфином России новых федеральных стандартов аудиторской де­ятельности (ФСАД) на основе современных международных стандартов аудита:

ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010, посвященных формированию ауди­торского заключения;

ФСАД 4/2010 «Принципы осуществле­ния внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации ука­занного контроля»;

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных дей­ствий в ходе аудита»;

ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»;

ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказатель­ства».

ФСАД 8/2011 «Особенности аудита от­четности, составленной по специальным правилам»;

ФСАД 9/2011 «Особенности аудита от­дельной части отчетности»;

Несколько позже Минфином России были подготовлены Разъяснения практики приме­нения законодательства Российской Феде­рации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятель­ность (одобрены Советом по аудиторской де­ятельности 26 марта 2013 г., протокол № 8) «Определение вида услуг, требования к по­рядку оказания которых определены феде­ральными стандартами аудиторской дея­тельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011» [3].

Согласно данным Разъяснениям, ауди­торская организация (индивидуальный аудитор) оказывает услуги по проведению аудита отчетности, составленной по специ­альным правилам, а также отдельной части отчетности в соответствии с федеральны­ми стандартами аудиторской деятельно­сти ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011. Минфи­ном разъяснено, что требования указанных стандартов предъявляются к услугам, ко­торые предполагают независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности ау­дируемого лица в целях выражения мнения аудитора о ее достоверности. Предметом таких услуг является отчетность, аналогич­ная по составу предусмотренной Законом «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными право­выми актами. В частности, разновидностью бухгалтерской (финансовой) отчетности яв­ляется отчетность, составленная по прави­лам налогового учета. Аналогичная инфор­мация содержится также в отчетности, со­держащей финансовую информацию.

По-прежнему много споров и вопросов вызывают понятия профессиональных ком­петенций и этических норм в деятельности аудиторов, ответственность аудиторов — гражданско-правовая, финансовая, перед третьими лицами, уголовная, профессио­нальная. В результате с целью унификации и стандартизации этих понятий 22 марта 2012 г. Советом по аудиторской деятельности был принят Кодекс профессиональной этики аудиторов [5]. Данный документ представля­ет собой свод правил поведения, обязатель­ных для соблюдения аудиторскими органи­зациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Детальная регламентация основопола­гающего принципа аудиторской деятель­ности — независимости — получила разви­тие в «Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций» (одобрены Со­ветом по аудиторской деятельности 20 сен­тября 2012 г., протокол № 6) [2].

Независимость аудитора подразумевает:

а) независимость мышления, т.е. такой об­раз мышления, который позволяет аудитору:

— выразить мнение, не зависящее от вли­яния факторов, способных скомпрометиро­вать профессиональное суждение аудитора;

— действовать честно, проявлять объек­тивность и профессиональный скептицизм;

б) независимость поведения, т.е. такое по­ведение, которое позволяет избежать ситуа­ций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или професси­ональный скептицизм аудитора были ском­прометированы.

Описать все ситуации, в которых могут возникнуть угрозы независимости, невоз­можно. Поэтому Кодекс профессиональной этики аудиторов и Правила независимо­сти устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости (пункты 1.3 и 1.4 Правил независимости).

Отмена государственного контроля в боль­шинстве видов экономической деятельности предусмотрена Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Рос­сийской Федерации на период до 2020 г. Со­гласно данной Концепции, создание условий для свободного предпринимательства и кон­куренции, развитие механизмов саморегули­рования предпринимательского сообщества обозначены ключевыми принципами, кото­рым должно следовать государство в целях перехода к инновационному социально ори­ентированному развитию.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской дея­тельности» функции государственного регу­лирования аудиторской деятельности осу­ществляет уполномоченный федеральный орган — Министерство финансов Российской Федерации. Вместе с тем, функции профес­сионального регулирования аудиторской де­ятельности возложены на саморегулируемые организации аудиторов (СРОА) — некоммер­ческие организации, созданные на условиях членства в целях обеспечения условий осу­ществления аудиторской деятельности. Кро­ме того, предусмотрено обязательное член­ство аудиторских организаций и индивиду­альных аудиторов в одной из СРОА; в свою очередь, несоблюдение этого условия с 1 ян­варя 2010 г. запрещает заниматься аудитор­ской деятельностью.

Становление рынка аудиторских услуг, накопление опыта и рост профессионализма аудиторов явились важнейшими условиями развития аудиторской деятельности на базе саморегулирования. В этих условиях зна­чительна роль профессиональных объеди­нений аудиторов (СРОА) в части контроля и обеспечения качества аудиторских услуг, ответственности аудиторов, защиты их про­фессиональных интересов [5].