Функциональная валюта: как выбрать, пересчитать и не прогадать

Международные стандарты предлагают компаниям выбрать функциональную валюту и осуществить ее пересчет. Четкий алгоритм действий в МСФО не прописан. Руководству компаний остается одно — применить профессиональное суждение. Рассмотрим, на какие моменты при этом следует обратить внимание.

Выбор функциональной валюты и ее пересчет в валюту представления отчетности (это необходимо при отличии функциональной валюты от валюты представления отчетности) — ключевой момент в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». К такому выбору и пересчету нужно отнестись серьезно, ведь валюта определенной страны влияет на формирование цен на товары и услуги, а значит, и на финансовые результаты деятельности компании. Кроме того, функциональная валюта может быть изменена только в исключительных случаях, когда изменяются условия функционирования фирмы.

Подход международных стандартов к определению функциональной валюты компании

Казалось бы, все просто: если компания российская, то функциональная валюта — рубль, если американская, то доллар США и т. д. Однако многообразие практических ситуаций диктует определенные сложности при выборе функциональной валюты. Особенно актуален этот вопрос для российских компаний, которые имеют холдинговую структуру или поддерживают валютные отношения с контрагентами за рубежом.

Требования МСФО 21 и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» позволяют компаниям составлять свою финансовую отчетность в любой валюте. При этом МСФО (IAS) 21 предлагает определиться с выбором собственной функциональной валюты для каждой компании, входящей в группу, будь то материнская, дочерняя, ассоциированная компания или совместное предприятие. МСФО (IAS) 21 поясняет: если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, то результаты хозяйственной деятельности компании следует пересчитать в валюту представления отчетности.

Пример:

Российская компания A (материнская) имеет филиал В на Украине и филиал С в Казахстане. Функциональная валюта компании А — российский рубль, компании В — украинская гривна, компании С — казахский тенге. Результаты деятельности каждой компании подлежат пересчету в валюту представления финансовой отчетности группы. Например, в качестве такой валюты может быть выбран российский рубль. В этом случае функциональная валюта фирмы А (в отличие от функциональной валюты компаний В и С) не будет отличаться от валюты представления отчетности группы компаний.

Отличия в функциональной валюте и валюте представления отчетности могут возникнуть, если у компании есть иностранные учредители или она желает привлечь финансирование зарубежных инвесторов, а также в связи с выходом организации на IPO. При первоначальном признании хозяйственной операции в функциональной валюте учет ведется по текущему курсу на дату операции. При последующем признании:

• монетарные статьи в иностранной валюте следует пересчитать по курсу закрытия;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по первоначальной стоимости в иностранной валюте, нужно пересчитать по обменному курсу на дату сделки
• немонетарные статьи, которые оценивают по справедливой стоимости в иностранной валюте, компании пересчитывают по курсу на дату определения справедливой стоимости.

Международные стандарты предоставляют компаниям возможность вести записи и учетные регистры в валюте, отличной от функциональной. Во время составления финансовой отчетности необходимо будет пересчитать суммы, в которых велись записи и учетные регистры, до функциональной валюты, а также пересчитать и до валюты представления отчетности (если она отличается от функциональной).

Согласно МСФО (IAS) 21 компании следует определить функциональную валюту учета на основе ряда факторов.

Иногда на основе предлагаемых международными стандартами факторов определить функциональную валюту затруднительно и руководству компании нужно применять профессиональное суждение. В этом случае в первую очередь необходимо обратить внимание на первичные факторы и только потом на дополнительные. Компаниям можно дать следующие рекомендации по выбору функциональной валюты:

• если компания имеет холдинговую структуру, то в вопросах профессионального суждения следует придерживаться единого подхода, который должен быть зафиксирован в учетной политике компании;
• важно документально отразить те факторы, которые учитывались при выборе фундаментальной валюты с указанием дополнительных; также необходимо учесть другие обстоятельства, которые могут повлиять на окончательный выбор.
• выбрать фундаментальную валюту компании поможет расчет доли (в процентах) валюты, в которой учитывается каждый фактор, рекомендуемый МСФО для выбора фундаментальной валюты. Один из первичных факторов, рекомендуемый МСФО (IAS) 21: валюта должна оказывать наибольшее влияние на цены реализации товаров и услуг. Например, компания использует в своей деятельности рубли и евро. Если обозначить за 100 процентов цену реализации товаров и услуг в рублях и евро и рассчитать удельный вес каждой валюты в цене реализации товаров услуг, можно определить функциональную валюту. Предположим, расчет показал, что реализация товаров и услуг в рублях составляет 85 процентов от общего объема реализации, а в евро — 15 процентов. В качестве функциональной валюты целесообразно выбрать российский рубль. В случае процентного распределения валют 50 на 50 процентов следует не только использовать профессиональное суждение, экспертные оценки, но и не забывать, что первоочередное значение в МСФО (IAS) 21 имеют первичные факторы выбора функциональной валюты и только потом — дополнительные.

Сделав выбор функциональной валюты, руководство компании должно документально оформить вынесенное суждение. Документирование выбора валюты при изменении условий ведения деятельности позволит принять решение в отношении смены функциональной валюты.

Особенности пересчета в валюту представления отчетности

Способ пересчета валюты зависит от того, является ли функциональная валюта компании валютой страны с гиперинфляционной экономикой или нет. Если является, то изначально нужно пересчитать исходную отчетность в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Если функциональная валюта является валютой страны без гиперинфляционной экономики, МСФО (IAS) 21 предлагает провести пересчет с помощью следующих требований:

• активы и обязательства для каждого представляемого баланса (включая сравнительные) пересчитываются по курсу закрытия на отчетную дату;
• доходы и расходы для каждого отчета о совокупном доходе или представляемых отдельно отчетов о прибылях и убытках (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты совершения операций;
• возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочего совокупного дохода.

На практике, если не наблюдается значительных колебаний валютных курсов за период, можно использовать средний курс, приблизительно равный обменному. Международные стандарты не содержат конкретных методик расчета среднего курса. Расчет среднего курса бухгалтер должен провести на основе профессионального суждения.

Рекомендуем в качестве среднего курса использовать среднее значение курса за месяц, квартал, за полугодие, за год.

Пример:

Компания D составляет финансовую отчетность за год, закончившийся 31.12.2011. Валюта представления отчетности — российский рубль, функциональная валюта — евро. Приведем курс евро на последнюю дату каждого месяца и рассчитаем средний курс (см. таблицу «Расчет среднего курса евро»).

Напомним, что в настоящее время в качестве разъяснений к МСФО (IAS) 21 можно использовать следующие документы:

ПКИ-7 «Введение евро»;

КРМФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистых инвестиций в зарубежное подразделение»,

КРМФО (IFRIC) 7 «Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 29».

До выпуска МСФО (IAS) 21 в редакции 2003 года кроме стандарта действовали другие интерпретации, которые в настоящее время утратили силу. Среди них:

ПКИ-11 «Валютные операции — капитализация убытков, полученных в результате сильной девальвации валюты»;

ПКИ-19 «Валюта отчетности — оценка и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21 и МСФО (IAS) 29»;

ПКИ-30 «Валюта отчетности — перевод из валюты оценки в валюту представления отчетности» и др.

Расчет среднего курса евро