Разная трактовка положений НК РФ может просто лишить компанию, имеющую дело с иностранными партнерами, полагающегося ей вычета НДС. Такая ситуация рассматривалась недавно в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2020 по делу № А43-16455/2019. Так как лучше учиться на чужих ошибках, оно будет очень полезно тем налогоплательщикам, которые приобретают работы или услуги у иностранных фирм, не состоящих на налоговом учете в России.
Сами виноваты
Завязка
Общество 22.04.2015 представило первичную декларацию по НДС за I квартал 2015 года с указанием суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, в размере 1 564 592 руб.
Спустя три года (27.03.2018) общество подало уточненную декларацию по НДС за I квартал 2015 года с суммой налога к возмещению в размере 9 419 843 руб. Но налоговый орган отказал в получении дополнительной суммы налогового вычета.
Аргументы налоговиков
В ходе камеральной проверки налоговики установили, что в состав заявленных обществом вычетов входили суммы НДС, уплаченные им в период до I квартала 2015 года.
В силу п. 3 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ суммы уплаченного в качестве налогового агента НДС по сделкам, совершенным с иностранным контрагентом, подлежат принятию к вычету в том же периоде, в котором уплачен налог. Следовательно, в проверяемую уточненную декларацию за I квартал 2015 года обоснованно были включены вычеты только по операциям, совершенным в соответствующий период. Все иные вычеты, включенные в декларацию по более ранним операциям, подлежали отражению в периодах, соответствующих уплате налога.
Иными словами, общество пропустило трехгодичный срок для возмещения “входного” НДС, указанный в п. 2 ст. 173 НК РФ.
Аргументы общества
По итогам годовой инвентаризации за 2017 год общество выявило не заявленные ранее к вычету суммы НДС, внесенные им в бюджет в качестве налогового агента при оплате IT-услуг, приобретенных в 2013 – 2015 годах у иностранных контрагентов, не состоящих на налоговом учете в РФ.
Все эти услуги были приняты обществом к учету с оформлением необходимых первичных документов. Так как в перечисленных договорах в составе цены сумма НДС предусмотрена не была, общество самостоятельно определяло налоговую базу для его исчисления, увеличивая стоимость приобретаемых услуг на сумму налога на день принятия услуги к учету.
НДС, уплаченный обществом в качестве налогового агента по приобретенным у иностранных контрагентов услугам, был отражен в налоговых декларациях, счетах-фактурах и фактически перечислен в бюджет. А вот непосредственно сами услуг иностранных партнеров были оплачены только в I квартале 2015 года.
В связи с обнаруженными обстоятельствами общество 27.03.2018 подало уточненную налоговую декларацию.
Позиция суда первой инстанции
По общему правилу в соответствии с п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками-иностранцами, не состоящими в РФ на налоговом учете, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ, услуг с учетом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации на территории РФ.
Налоговыми агентами признаются компании и ИП, приобретающие на территории РФ товары, работы, услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговом органе на территории РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.
Момент определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации устанавливается по правилам пп. 1 и 15 п. 1 ст. 167 НК РФ: им является день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.
В пункте 4 ст. 173 НК РФ приведен порядок исчисления суммы налога, подлежащего уплате налоговыми агентами. При реализации товаров, работ, услуг, указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме, как правило, налоговыми агентами, названными в ст. 161 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3, 6, 6.1 и 6.2 ст. 161 НК РФ, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ. Право на такие вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, которые являются плательщиками НДС.
В статье 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, осуществляются на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами. Следовательно, для принятия налоговым агентом к вычету сумм НДС, уплаченных им при приобретении товаров, работ, услуг у иностранного контрагента, требуется соблюдение следующих условий:
- налоговый агент является плательщиком НДС;
- товары, работы, услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС;
- налог уплачен агентом в бюджет, и это подтверждено платежным документом;
- в наличии имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, который налоговый агент оформляет сам себе от имени продавца;
- товары, работы, услуги приняты к учету.
Таким образом, у налогоплательщика не было оснований для включения в состав вычетов за I квартал 2015 года сумм налога, исчисленных и уплаченных им по операциям, совершенным в период 2013 – 2014 годов. Вычеты подлежали отражению налоговым агентом в том периоде, в котором у него возникли основания для их применения.
Включение налогоплательщиком спорных вычетов в налоговую декларацию за более поздний период было направлено на искусственное восстановление трехгодичного срока для вычета по НДС, при наличии у него всех необходимых сведений и оснований для своевременного и правильного учета налоговых обязательств.
Еще аргументы общества
Налогоплательщика такое решение суда не устроило, что вполне предсказуемо.
Общество указало, что оно, являясь в рассматриваемых правоотношениях налоговым агентом, правомерно заявило вычет по оказанным иностранным лицом услугам только после их оплаты. Все условия для принятия «агентского» НДС к вычету были выполнены обществом только в I квартале 2015 года – после оплаты услуг.
До оплаты услуг, принятых к учету, права на вычет у налогоплательщика нет. В силу п. 4 ст. 174 НК РФ действующее в момент подачи уточненной налоговой декларации правовое регулирование устанавливало, что возникновение у налогового агента права на применение вычета обусловлено соблюдением совокупности двух условий, одно из которых – фактическая оплата услуг иностранного налогоплательщика или погашение задолженности перед ним по иным основаниям.
Следовательно, налоговый период для налогового агента должен исчисляться с момента удержания НДС с налогоплательщика, то есть с момента оплаты услуг иностранного партнера. Применение налоговым агентом вычета без уплаты НДС невозможно.
Позиция апелляции
Действительно, на основании п. 4 ст. 174 НК РФ НДС уплачивается налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на российском налоговом учете и оказывающему указанные услуги.
В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты осуществляются на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС в бюджет.
Таким образом, налог можно зачесть в том же периоде, в котором он был перечислен в бюджет. Налоговый агент имеет право отразить в одной налоговой декларации начисление и вычет НДС по доходам иностранного юридического лица.
В силу п. 1.1. ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ. Уплата налога в бюджет при отсутствии правовых оснований рассматривается как переплата.
В подпункте 5 п. 1 ст. 21 НК РФ сказано, что налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов. При этом каких‑либо ограничений в применении данного права для налоговых агентов НК РФ не предусматривает. Возврат переплаты налоговому агенту должен осуществляться по правилам ст. 78 НК РФ.
Общество не отрицало, что НДС в бюджет по рассмотренным операциям был перечислен им при отсутствии правовых оснований; возможностью его возврата или зачета оно не воспользовалось.
А вот применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит исключительно заявительный характер. Это право может быть реализовано при соблюдении требований, приведенных в гл. 21 НК РФ, и не предусматривает каких‑либо исключений для налогового агента.
Общество самостоятельно внесло в бюджет НДС до наступления срока выполнения указанной обязанности за счет собственных средств, а не одновременно с выплатой денежных средств иностранному контрагенту. Однако данное обстоятельство не свидетельствует о том, что право на вычет НДС в соответствии с установленным порядком у общества возникло только после оплаты услуг, оказанных иностранным партнером.
В силу ст. 171 и 172 НК РФ для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам, налогоплательщику необходимо документально подтвердить факты приобретения активов, их принятия на учет и использования в операциях, подлежащих обложению НДС. Вычеты налога по операциям на внутреннем рынке осуществляются независимо от фактической уплаты сумм НДС поставщикам. Налоговое законодательство не связывает право на налоговый вычет с моментом исполнения гражданско-правовых отношений по оплате услуг контрагенту.
Таким образом, у общества право на вычет НДС возникло до 2015 года, поэтому оно могло заявить налог к вычету в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. Но этот срок истек.
Хуже не придумаешь
Но как такое вообще могло получиться? Общество перечислило НДС в бюджет, не оплатив услуги самой иностранной организации? Видимо, да… Однако это еще не все.
Как правильно рассчитать?
Верно ли был рассчитан налог? Тут нужно ответить на вопрос: исчислять или начислять?
Дело в том, что ранее, если стоимость договора была указана одной суммой, без выделения в ней НДС, существовал спор, как в этом случае определить налоговую базу.
Многие специалисты предлагали исчислять сумму НДС из стоимости договора. Логика простая. Налоговый агент обязан перечислять налог, удержанный из средств, причитающихся продавцу товаров, работ или услуг. В договоре указана сумма, подлежащая перечислению. Это и есть тот доход, из которого налоговый агент должен взять средства, необходимые для уплаты НДС. Поэтому при расчете налога следует использовать расчетную ставку.
Правда, при таком варианте конфликт с иностранным поставщиком неизбежен, потому что он будет требовать перечисления всей суммы, указанной в договоре.
Другая точка зрения основана на п. 1 ст. 168 НК РФ. Там сказано, что при реализации товаров, работ или услуг налогоплательщик дополнительно к цене их реализации обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (см., например, письма Минфина России от 08.09.2011 № 03‑07‑08/276, от 02.06.2016 № 03‑07‑08/31808 и от 13.04.2016 № 03‑07‑08/21231). Самое главное, что ее придерживается Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 № 15483/11.
И еще: в общем случае, если налоговый агент не удержал сумму налога, он взыскивается непосредственно с налогоплательщика. И если налоговый агент мог удержать налог, но не сделал этого, то к нему применяются нормы ст. 123 “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов” НК РФ. Однако в случае с иностранным получателем дохода это не работает.
Как сказано в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, указанное выше разделение обязанностей налогоплательщика и налогового агента не препятствует возможности взыскания с налогового агента налога, не удержанного им при выплате денежных средств иностранному лицу из‑за того, что оно не состоит на налоговом учете в России. Поэтому при неудержании налога с иностранного лица налоговому агенту придется произвести уплату НДС за свой счет (см., например, письма ФНС России от 10.08.2016 № СД-4-3/14590@ и от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
А теперь обратимся к Письму Минфина России от 07.12.2018 № 03‑07‑08/88932. На основании п. 4 ст. 174 НК РФ НДС уплачивается налоговым агентом одновременно с денежными средствами, выплачиваемыми или перечисляемыми иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговой инспекции и оказывающему такие услуги. При этом с учетом положений п. 3 ст. 153 НК РФ в случае приобретения работ или услуг за иностранную валюту на указанную дату выплаты или перечисления денежных средств иностранному лицу налоговая база по НДС пересчитывается в рубли.
Таким образом, уплачивать НДС до момента выплаты или перечисления денежных средств иностранному лицу за приобретаемые работы или услуги налоговому агенту не следует.
И если общество действительно расплачивалось с иностранной фирмой валютой, то как же оно рассчитало сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет? По сути, ее нужно было рассчитать в тот момент, когда общество перечисляло средства иностранному партнеру, руководствуясь установленным на этот момент курсом валют.
Двойная оплата
Хорошо, предположим, что продавец согласился получить плату за свои работы и услуги российскими рублями. Тогда проблемы с определением точной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, нет. Зато есть другая!
Рассмотрим Письмо Минфина России от 08.05.2019 № 03‑07‑
08/33501. Компания перечислила вознаграждение иностранному поставщику и уплатила НДС в бюджет. Однако денежные средства партнером получены не были и вернулись на счет компании. Нужно ли снова уплачивать НДС при повторном перечислении денежных средств? Имеются ли основания для возврата первой суммы из бюджета?
Чиновники снова сослались на п. 4 ст. 174 НК РФ: банк, обслуживающий налогового агента, у которого возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного поставщика, если этот агент не представил в банк еще и поручение на уплату НДС с открытого в этом же банке счета.
В общем, тут дан прямой намек на то, что при повторном перечислении средств НДС придется платить заново. Тогда нужно будет составить новый счет-фактуру и внести его в книгу продаж, а предыдущий – аннулировать в порядке, установленном п. 11 Правил ведения книги продаж. Возможно, придется подать “уточненку” (см. также Письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21262).
Но это еще не все. Что делать с предыдущим платежом? Если руководствоваться мнением суда из Постановления по делу № А43-16455/2019, то нужно поступить следующим образом: поскольку иностранный поставщик никакого дохода, из которого нужно было бы удержать налог, не получил (ведь деньги до него не дошли), перечисленный при этом в бюджет НДС до момента фактического перечисления денег поставщику следует признать излишне уплаченным. Вычету он не подлежит, но может быть зачтен или возвращен российской компании на основании ст. 78 НК РФ.
Выводы
Начислять и уплачивать в бюджет НДС со стоимости работ или услуг зарубежных поставщиков, не состоящих в России на налоговом учете, нужно исключительно в тот момент, когда российская компания – налоговый агент оплачивает эти услуги.
Перечисление НДС в бюджет до момента оплаты самой покупки приводит к многочисленным проблемам, а позже оплаты самой покупки – противоречит