Изменения в МСФО с 2016 года

С 1 января 2016 года вступил в силу новый МСФО (IFRS) 14 "Счета отложенных тарифных разниц" (далее - МСФО (IFRS) 14) (в РФ принят согласно приказу Минфина России от 17.12.2014 N 151н), а также ряд поправок к существующим стандартам. Рассмотрим наиболее существенные изменения, разработанные Советом по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB), далее - СМСФО), которые могут быть актуальны для компаний, применяющих МСФО.

Изменения в учете активов и обязательств, связанных с тарифным регулированием

Во многих странах определенные отрасли (например, коммунальных или транспортных услуг) подвержены тарифному регулированию со стороны государства или регулирующих органов. Они устанавливают для компаний из таких отраслей ограничения на объемы поставок и цены, назначаемые покупателям.

Ранее в МСФО не было стандарта по учету активов и обязательств, связанных с тарифным регулированием. При этом некоторые национальные стандарты бухгалтерского учета содержат требования о необходимости признания последних на балансе.

У составителей финансовой отчетности по МСФО нередко возникал вопрос: отвечают ли данные активы и обязательства соответствующему определению из Концептуальных основ МСФО? Ответ был очень важен, поскольку невозможность признания подобных активов и обязательств служила препятствием для применения МСФО.

Для устранения данной проблемы был введен в действие МСФО (IFRS) 14, который позволил ограниченному кругу компаний использовать учетную политику, основанную на национальных стандартах бухгалтерского учета в части признания, оценки и обесценения активов и обязательств, связанных с тарифным регулированием.

Сфера действия МСФО (IFRS) 14 является очень узкой и охватывает только компании:

впервые применяющие МСФО;

• осуществляющие деятельность, подлежащую тарифному регулированию;
• признающие суммы, которые в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применявшимися общепринятыми принципами бухгалтерского учета, квалифицируются в качестве остатков по счету отложенных тарифных разниц.

В случае применения МСФО (IFRS) 14 компании следует отдельно учитывать активы и обязательства на "Счетах отложенных тарифных разниц". При этом "Счета отложенных тарифных разниц", а также соответствующее влияние на прибыли или убытки отражают отдельно от других строк финансовой отчетности.

Отметим, что указанные выше правила доступны только для компаний, впервые применяющих МСФО. Их финансовая отчетность будет сопоставима с финансовой отчетностью других организаций за счет того, что все прочие строки и промежуточные итоги будут исключать влияние отложенных тарифных разниц.

Информация о возможной связи МСФО (IFRS) 14 с некоторыми другими стандартами вследствие его применения представлена в пунктах 16-17 МСФО (IFRS) 14 (Приложение "B") и касается адаптации в учетной политике по национальным стандартам. Так, при адаптации следует учитывать стандарты:

• МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода";
• МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
• МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию";
• МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов";
• МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";
• МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";
• МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия";
• МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".
• МСФО (IFRS) 14 содержит определенные требования к раскрытию в финансовой отчетности информации, в частности:

- о характере тарифного регулирования, которое устанавливает ограничения на цены для покупателей, и о связанных с ним рисках;

- о влиянии тарифного регулирования на отчет о финансовом положении, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств.

Кроме того, при раскрытии информации в финансовой отчетности потребуется подробное объяснение признанных сумм. Так, например, для каждого "Счета отложенных тарифных разниц" нужно раскрытие основы первоначального и последующего признания и оценки, включая информацию об обесценении. Для каждого вида деятельности, связанной с тарифным регулированием, по каждому классу остатков по "Счетам отложенных тарифных разниц" нужно раскрыть:

• сверку балансовой стоимости на начало и конец периода (желательно в табличном виде);
• норму доходности или ставку дисконтирования;
• оставшиеся периоды, на протяжении которых компания ожидает возместить (или амортизировать) балансовую стоимость каждого класса дебетовых остатков по счету отложенных тарифных разниц либо восстановить каждый класс кредитовых остатков по счету отложенных тарифных разниц.

Отметим, что МСФО (IFRS) 14 не содержит специфических требований переходного периода. Для компаний, впервые применяющих МСФО, будет доступно освобождение от требований МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" (далее - МСФО (IFRS) 1), включая, в частности, использование текущего сальдо, сформированного по ранее применяемым национальным правилам бухгалтерского учета, в качестве условной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Разъяснен порядок учета при переклассификации активов по МСФО (IFRS) 5

В рамках "Ежегодных усовершенствований Международных стандартов финансовой отчетности, период 2012-2014 г.г." (далее - Ежегодные усовершенствования (2012-2014)), выпущенных СМСФО 25 сентября 2014 года, в МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (далее - МСФО (IFRS) 5) были внесены поправки, разъясняющие, что переклассификация актива (или выбывающей группы) из категории "предназначенные для продажи" в категорию "предназначенные для распределения собственникам" или наоборот, не меняет сути изначальных планов на выбытие. Соответственно, компании могут применять все требования (по классификации, представлению и оценке) стандарта, уместные для категории "предназначенные для продажи". Например, если актив более не подпадает под классификацию "предназначенные для распределения собственникам", то к нему следует применять требования МСФО (IFRS) 5 для активов, которые более не подпадают под классификацию "предназначенные для продажи".

Поправка применяется перспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8), то есть компания может:

• применять новую учетную политику к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую политика поменялась (с 01.01.2016);
• признавать влияние изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых изменением (то есть не затрагивая предыдущих периодов).

Разъяснения в учете права на продолжающееся участие

В рамках Ежегодных усовершенствований (2012-2014) в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" были внесены поправки, разъясняющие обстоятельства, при которых компания сохраняет за собой право на обслуживание переданного финансового актива (продолжающееся участие). Принятые разъяснения необходимы при учете требований прекращения признания МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39) и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9).

Продолжающееся участие имеет место, когда компания продолжает обслуживание переданного финансового актива и сохраняет в долгосрочной перспективе заинтересованность в финансовых результатах, которые можно получить от него.

Продолжающееся участие в финансовых активах имеет место в случаях, когда вознаграждение компании, передавшей финансовый актив:

• является переменным и зависит от суммы поступления денежных потоков по переданному финансовому активу;
• или является фиксированным, но не уплачивается в полном объеме, если у переданного актива плохие финансовые результаты.

Поправку применяют ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, за исключением периодов, начинающихся до годового периода, в котором компания использовала ее впервые. Соответствующая поправка была внесена в МСФО (IFRS) 1 для организаций, впервые применяющих МСФО. Таким образом, у компаний не возникает необходимости определять справедливую стоимость обслуживания в предыдущих периодах.

Поправки в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"

Поправки, внесенные в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", касаются актуарных допущений по ставке дисконтирования и разъясняют, что высококачественные корпоративные облигации, используемые для определения ставки дисконтирования (значение которой требуется для учета вознаграждения работникам), должны быть выражены в той же валюте, что и связанное с ними будущее вознаграждение работникам. При отсутствии в какой-либо юрисдикции достаточно развитого рынка высококачественных корпоративных облигаций в определенной валюте следует использовать рыночную доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций, выраженных в данной валюте.

Поправки применяют ретроспективно (в соответствии с МСФО (IAS) 8) с начала самого раннего сравнительного периода, представленного в первой финансовой отчетности, в которой компания использовала данную поправку.

Изменения в методе долевого участия в отдельной финансовой отчетности

Поправки в МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" (далее - МСФО (IAS) 27) были вызваны запросами заинтересованных сторон из тех стран, где единственным отличием обязательной отдельной финансовой отчетности по национальным стандартам и отдельной финансовой отчетности по МСФО является применение метода долевого участия.

Внесенные изменения дают возможность учета инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия с применением метода долевого участия (как описано в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия") в отдельной финансовой отчетности, что, в свою очередь, уменьшает расходы на подготовку финансовой отчетности по МСФО для компаний из таких стран.

Отметим, что стандарты по-прежнему не требуют обязательного составления отдельной финансовой отчетности. Однако в случае применения поправок указанный в них подход должен использоваться для всех видов инвестиций. Ранее компания могла учитывать такие инвестиции только по фактической стоимости или в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (МСФО (IAS) 39).

Поправка применяется ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8. Также ею можно воспользоваться досрочно.

Раскрытие информации вне рамок примечаний к промежуточной финансовой отчетности

Согласно изменениям в МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" дополнительное раскрытие информации о значительных событиях и операциях может быть представлено в примечаниях к промежуточной финансовой отчетности или каком-либо другом разделе промежуточного финансового отчета.

При этом требуются перекрестные ссылки, если дополнительное раскрытие информации представлено в другом разделе финансового отчета (например, в комментариях руководства, отчете о рисках).

Если раскрытие информации сделано в ином отчете, то он должен быть доступен пользователям финансовой отчетности на тех же условиях и в те же сроки, что и промежуточная финансовая отчетность. В противном случае ее комплект является неполным.

Поправка применяется ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Учет приобретения доли участия в совместной операции, деятельность которой представляет собой бизнес

В МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" (далее - МСФО (IFRS) 11) в настоящий момент не имеет руководства по учету стороной совместной операции приобретения доли участия в совместной операции, когда деятельность в такой операции представляет собой бизнес согласно определению данного термина, указанному в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (далее - МСФО (IFRS) 3).

Важно!

Бизнес - это интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами.

Как следствие, на практике применяют различные подходы к учету покупки доли участия в совместно контролируемых операциях, которые отвечают определению бизнеса, в том числе:

• превышение оплаты над справедливой ценой идентифицируемых чистых активов признают либо отдельной строкой как гудвил, либо распределяют пропорционально на прочие идентифицируемые активы;
• отложенные налоги признают либо не признают;
• затраты, связанные с приобретением, капитализируют либо признают в расходах.

В случае приобретения доли участия в совместной операции, представляющей собой бизнес согласно определению из МСФО (IFRS) 3, организация должна применять принципы данного стандарта в отношении учета приобретения, а также раскрывать соответствующую информацию.

При этом в руководство по применению МСФО (IFRS) 11 добавлены новые параграфы B33A-B33D, которые разъясняют следующие моменты.

1. Некоторые принципы учета сделок объединения бизнеса, которые могут быть применимы для учета покупки доли участия в совместной операции, составляющей бизнес, а именно:

• оценка по справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, отличных от статей, для которых предусмотрены исключения в МСФО (IFRS) 3 и других МСФО

признание затрат, связанных с приобретением доли,

• в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках в тех периодах, в которых были понесены эти затраты и получены соответствующие услуги (за тем исключением, что затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг признаются в соответствии с МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и МСФО (IFRS) 9);
• признание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые возникают при первоначальном признании активов или обязательств (за исключением отложенных налоговых обязательств, возникающих при первоначальном признании гудвила);

признание гудвила;

• проведение тестирования на обесценение той генерирующей денежные потоки единицы, к которой был отнесен гудвил (как минимум ежегодно, как этого требует МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов").

2. Принципы МСФО (IFRS) 3 должны быть применены при формировании совместной операции, если в соответствии с данным стандартом существующий бизнес - это взнос по крайней мере одной стороны (участника совместной операции).

3. Принципы МСФО (IFRS) 3 неприменимы, если участник совместной операции (деятельность которой представляет собой бизнес согласно определению в МСФО (IFRS) 3) увеличивает долю своего участия в ней и если участник сохраняет совместный контроль над ней.

4. Требования МСФО (IFRS) 3 не применяются, если стороны совместной операции находятся под общим контролем одной и той же стороны (сторон), обладающей конечным контролем до и после приобретения доли, и такой контроль носит постоянный характер.

Кроме того, сопутствующая поправка была внесена в МСФО (IFRS) 1. Она касается того, что освобождение от применения МСФО (IFRS) 3 для прошлых операций объединения бизнеса применяется также и к произошедшим в прошлом приобретениям участия в совместной операции, где деятельность представляет собой бизнес.

Поправки МСФО (IFRS) 11 применяются перспективно. Значит, их можно использовать для покупки долей участия в совместных операциях, которые представляют собой бизнес согласно определению МСФО (IFRS) 3, если дата приобретения - это дата начала первого годового отчетного периода или позже (при этом отчетный период начинается 01.01.2016 или позже). Также разрешено досрочное применение, но его следует раскрыть в финансовой отчетности.

Разъяснения в части приемлемых методов износа и амортизации

В 2011 году Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) (далее - КРМФО)) получил запрос на разъяснение значения термина "потребление будущих экономических выгод, заключенных в активе" из МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38) в случае определения уместного способа амортизации. В свою очередь, СМСФО внес поправки в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38.

Поправки в МСФО (IAS) 16 разъясняют, что применение метода амортизации, основанного на выручке, не допускается, поскольку выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой использован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют:

• другие используемые ресурсы и процессы;
• деятельность по продаже;
• изменения объемов и цен продаж;
• инфляция.

Поправки в МСФО (IAS) 38 вводят опровержимое допущение того, что применение метода амортизации, основанного на выручке для нематериального актива (далее - НМА), не является допустимым и может быть опровергнуто лишь в ограниченных случаях, а именно:

• если НМА выражен как оценка выручки;
• или когда можно продемонстрировать, что выручка и потребление экономических выгод от НМА в высшей степени взаимосвязаны.

Например, компания может иметь лицензию на сбор пошлины за использование моста. При этом лицензия допускает сбор пошлин до достижения определенной договором итоговой суммы.

Вследствие поправок в МСФО (IAS) 38 также включено руководство о том, что уместный метод амортизации можно определить на основе "преобладающего ограничивающего фактора" использования актива. Такими факторами являются следующие.

1. Условие договора, ограничивающее сроки права на использование актива (например, в договоре, устанавливающем права компании в отношении использования НМА, последнее может быть выражено как определенное количество лет (то есть время), количество произведенных единиц или фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована активом). Определение такого преобладающего ограничивающего фактора может служить отправной точкой для определения допустимой основы для амортизации. Однако при этом возможно использование другой основы, если она более четко отражает ожидаемый характер потребления экономических выгод.

2. Количество единиц, которое разрешено произвести.

3. Фиксированная общая сумма выручки, которую разрешено сгенерировать. Например, источником выручки является лицензия на добычу или право на эксплуатацию. В обоих случаях выручка ограничена фиксированной общей суммой.

Поправки к обоим стандартам применяются перспективно. При этом разрешено их досрочное применение.

Изменение текущего метода износа или амортизации в результате поправок будет применяться к текущим суммам активов, а результат изменения будет учитываться как изменение в учетных оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 с даты первоначального применения (начало годового периода, который начинается 01.01.2016 или после этой даты). Это потребует раскрытия информации о характере и сумме изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с пунктом 39 МСФО (IAS) 8 или характера и суммы тех изменений, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах (если это представляется возможным).

Изменения в учете плодовых культур (сельскохозяйственная отрасль)

До поправок, внесенных в МСФО (IAS) 16, учет плодовых культур следовало вести в соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Все биологические активы оценивались по справедливой стоимости за вычетом расходов на их продажу (кроме редких случаев, когда допущение о том, что справедливая стоимость может быть надежно оценена, было опровергнуто). Принцип оценки был основан на допущении того, что трансформация биологических активов наилучшим образом может быть выражена в оценке по справедливой стоимости.

Однако в ходе публичных обсуждений в адрес СМСФО были направлены запросы от заинтересованных сторон об уместности оценки по справедливой стоимости для сформировавшихся биологических активов. Многие участники обсуждений настаивали на том, что использование в производственном процессе биологических активов схоже с использованием основных средств и, следовательно, для сформировавшихся биологических активов было бы уместно применять модель амортизируемой стоимости из МСФО (IAS) 16. Кроме того, некоторым компаниям оценка биологических активов по справедливой стоимости дорого обходилась, и ее было сложно применять, так как для некоторых видов биологических активов не существует активного рынка.

В результате поправок плодовые культуры следует учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 как основные средства, а именно:

• по фактическим затратам;
• по переоцененной стоимости.

Таким образом, сфера применения МСФО (IAS) 16 была расширена. В нее включили плодовые культуры (как следствие, они исключены из сферы МСФО (IAS) 41) и добавили их определение.

Согласно МСФО (IAS) 16 плодовая культура - это живое растение, которое:

• используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;
• как ожидается, будет плодоносить в течение более одного (годового) периода;
• имеет отдаленную степень вероятности быть проданным в качестве сельскохозяйственной продукции (за исключением побочных продаж в качестве отходов).

Обратите внимание, что в МСФО (IAS) 41 перечислены некоторые растения, которые не соответствуют определению плодовых культур и являются потребляемыми биологическими активами:

• растения, которые будут получены (собраны) в качестве сельскохозяйственной продукции (например, деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины);
• растения, выращиваемые для цели получения (сбора) сельскохозяйственной продукции, когда вероятность того, что компания в далеком будущем тоже сможет получить (собрать) и продать растения (помимо продажи отходов), очень низкая;
• однолетние культуры (например, кукуруза и пшеница).

До того, как плодовые культуры смогут производить сельскохозяйственную продукцию (то есть до достижения ими зрелости), они будут учитываться как самостоятельно созданные объекты основных средств. При этом МСФО (IAS) 16 не будет применяться к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, и к продукции на плодовых культурах. Сельскохозяйственная продукция осталась в сфере применения МСФО (IAS) 41 и учитывается по справедливой стоимости.

Поправки в МСФО (IAS) 16 следует применять ретроспективно. При этом разрешено их досрочное применение.

Освобождение переходного периода для целей первого применения МСФО (МСФО (IFRS) 1) относится и к поправкам МСФО (IAS) 16, а именно: действует исключение по условной стоимости. Компании могут использовать справедливую стоимость плодовых культур на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату. Данное исключение применимо к плодовым культурам, поскольку они являются объектами основных средств по определению МСФО (IAS) 16.

Изменения, связанные с раскрытием информации в финансовой отчетности

В результате запросов заинтересованных сторон и в рамках глобального проекта СМСФО по совершенствованию требований, связанных с представлением и раскрытием информации в финансовой отчетности, в дополнение к пересмотру Концептуальных основ МСФО был опубликован документ "Инициатива в сфере раскрытия информации (поправки к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности")".

Основная цель поправок - побудить компании (и прочие стороны, задействованные в подготовке и обзоре финансовой отчетности) к тому, чтобы требования к представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности были тщательно взвешены посредством применения профессионального суждения (в том числе с учетом соблюдения принципов существенности, понятности и сопоставимости).

Изменения заключаются в следующем.

1. При агрегировании информации не должно допускаться уменьшение понятности финансовой отчетности через вуалирование существенной информации несущественными данными или через агрегирование существенных статей, отличающихся по характеру или функциям. Принцип существенности применяется ко всем четырем формам финансовой отчетности (отчет о финансовом положении на дату окончания периода, отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период, отчет об изменениях в собственном капитале за период, отчет о денежных потоках за период) и примечаниям к ним.

2. Выполнение конкретного требования какого-либо МСФО по раскрытию информации не обязательно, если раскрываемая информация не является существенной. Эти правила должны рассматриваться наряду с определением существенности, указанным в пункте 7 МСФО (IAS) 1, которое требует учитывать статьи по отдельности и в совокупности, так как группа несущественных статей может в случае их объединения стать существенной.

3. Следует рассмотреть необходимость раскрытия дополнительной информации, если выполнение конкретных требований МСФО является недостаточным для понимания финансовой отчетности.

4. В случае представления промежуточных итоговых сумм (в отчете о финансовом положении, отчете о прибылях, убытках и прочем совокупном доходе) такие суммы должны:

• содержать статьи, которые состоят из сумм, признанных и оцененных в соответствии с МСФО;
• быть представлены и обозначены таким образом, чтобы были ясны и понятны статьи, составляющие промежуточную итоговую сумму;
• использоваться последовательно из периода в период;
• и быть выделены в менее заметном формате по сравнению с промежуточными итоговыми суммами и итоговыми суммами, которые должны быть представлены в отчете о финансовом положении согласно МСФО.

5. Компоненты прочего совокупного дохода (исключая относящиеся к ассоциированным и совместным предприятиям, учитываемые по методу долевого участия), должны быть классифицированы по характеру и сгруппированы как те, которые в соответствии с другими МСФО:

• не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка;
• и впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка при выполнении определенных условий.

6. Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия с раздельным представлением доли в статьях, которые в соответствии с другими МСФО:

• не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка;
• впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка при выполнении определенных условий.

7. Включены примеры упорядоченного представления или группировки примечаний для соблюдения цели понятности и сопоставимости финансовой отчетности.

В результате поправок были удалены примеры раскрытия учетной политики по налогам на прибыль и курсовым разницам из пункта 120 МСФО (IAS) 1, поскольку не было понятно, почему пользователь финансовой отчетности всегда ожидает, что эта специфическая учетная политика должна быть раскрыта.

В связи с поправками компании, возможно, пожелают пересмотреть:

• применение принципа существенности;
• степень агрегирования строк финансовой отчетности;
• использование промежуточных итоговых сумм;
• вид представления информации;
• порядок примечаний к финансовой отчетности;
• содержание и представление учетной политики;
• объем раскрытия информации по существенным операциям с учетом удовлетворительного объяснения экономической сущности операций;
• какая учетная политика является существенной для пользователей финансовой отчетности для целей понимания конкретных операций.

Кроме того, фирмы могут рассмотреть возможность совместной работы с аудиторами и акционерами в процессе определения существенной и уместной информации для раскрытия в финансовой отчетности применительно к конкретному отчетному периоду.

Поправки можно применять досрочно. При этом компании не обязаны раскрывать информацию по МСФО (IAS) 8 (пп. 28-30) в отношении этих поправок. Тем не менее, если компания решила изменить порядок примечаний или информацию, представленную или раскрытую по сравнению с предыдущим периодом, в соответствии с пунктом 38 МСФО (IAS) 1, ей следует также внести корректировки в сопоставимую информацию для приведения в соответствие с текущим периодом представления и раскрытия информации в финансовой отчетности.

Поправки по учету инвестиционных организаций

Пункт 4 (а) МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (далее - МСФО (IFRS) 10) содержит исключение, позволяющее не составлять консолидированную финансовую отчетность при условии соблюдения определенных специфических критериев данного стандарта. В частности, инвестиционная организация при соблюдении определенных критериев не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность, если она будет должна оценивать все свои дочерние предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Применение этого исключения вызвало ряд частных вопросов у заинтересованных сторон.

Поправки, сделанные СМСФО, разъяснили некоторые аспекты применения МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" (далее - МСФО (IFRS) 12) и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" (далее - МСФО (IAS) 28), связанные с исключением общего характера по инвестиционным организациям. Рассмотрим эти аспекты.

1. Каким образом при подготовке консолидированной финансовой отчетности материнские предприятия должны применять исключение общего характера МСФО (IFRS) 10 для инвестиционных организаций по отсутствию необходимости представлять консолидированную отчетность, если инвестиционная организация - это материнское предприятие?

В МСФО (IFRS) 10 было добавлено разъяснение о том, что материнское предприятие, являющееся инвестиционной организацией, не должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Ему следует оценивать все свои дочерние предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (за исключением случая, когда такое предприятие не является инвестиционной организацией, но основной целью его деятельности является оказание услуг, относящихся к деятельности инвестиционной организации по осуществлению инвестиций). Ранее МСФО (IFRS) 10 содержал требование о том, что инвестиционная организация должна консолидировать свои дочерние предприятия, которые оказывают услуги, относящиеся к инвестиционной деятельности инвестиционной организации, так как эта деятельность лишь составная часть деятельности самой инвестиционной организации. Данное утверждение послужило поводом для претензий заинтересованных сторон, поскольку вступало в противоречие с другими требованиями стандарта. Поправка к параграфу 32 МСФО (IFRS) 10 разъясняет, что инвестиционная организация консолидирует только те дочерние предприятия, которые удовлетворяют двум критериям одновременно:

• дочернее предприятие не является инвестиционной организацией;
• основная цель деятельности дочернего предприятия - предоставление услуг, которые относятся к инвестиционной деятельности инвестиционной организации.

2. Каким образом компания, не являющаяся инвестиционной, должна учитывать свои доли в ассоциированных компаниях или в совместной деятельности организаций, являющихся инвестиционными?

На практике могут возникнуть случаи, когда компания, которая не является инвестиционной, имеет инвестицию в дочернюю компанию, которая является инвестиционной организацией, и соответственно, эта дочерняя компания в своей финансовой отчетности оценивает доли в своих дочерних компаниях по справедливой стоимости. МСФО (IFRS) 10 четко указывает на то, что компания, которая не является инвестиционной, не должна консолидировать финансовые результаты своей дочерней компании, являющейся инвестиционной организацией, сохраняя оценку по справедливой стоимости дочерних компаний консолидируемой инвестиционной организации. В таких обстоятельствах при подготовке консолидированной финансовой отчетности компания, не являющаяся инвестиционной, должна консолидировать дочерние компании своей инвестиционной дочерней компании в соответствующей последовательности, а затем консолидировать свою инвестиционную дочернюю компанию в свою финансовую отчетность.

МСФО (IAS) 28 на данный момент не содержит аналогичных требований, и, соответственно, руководство стандарта было разъяснено в отношении применения метода долевого участия материнской компанией, не являющейся инвестиционной, для инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, являющееся инвестиционным.

Поправки в МСФО (IAS) 28 разъясняют, что если компания, которая не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированном или совместном предприятии, являющемся инвестиционной организацией, то, применяя метод долевого участия для учета своих долей в таком ассоциированном или совместном предприятии, она может сохранить оценку дочерних предприятий такого ассоциированного или совместного предприятия по справедливой стоимости (то есть непосредственно из его финансовой отчетности).

Таким образом, для инвестиций материнского предприятия, не являющегося инвестиционной организацией, корректировки в финансовую отчетность дочерних предприятий, являющихся инвестиционными организациями, в случае наличия у них своих дочерних предприятий, учитываемых по справедливой стоимости, потребуются, а в финансовую отчетность ассоциированного или совместного предприятия - не потребуются.

3. Применение МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" (далее - МСФО (IFRS) 12) инвестиционными организациями.

Поправки в МСФО (IFRS) 10 разъясняют, что инвестиционная организация, составляющая финансовую отчетность, в которой все ее дочерние предприятия оцениваются по справедливой стоимости через прибыли или убытки (в соответствии с МСФО (IFRS) 10), должна раскрывать информацию в отношении инвестиционных организаций в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 12. Отметим, что такие же требования по-прежнему содержатся и в МСФО (IAS) 27.

Досрочное применение поправок разрешается. Поправки применяют ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8. Однако при первом применении МСФО компании должны представлять только сумму корректировки согласно пункту 28 (f) МСФО (IAS) 8 за наиболее поздний сравнительный период, а не за текущий и все сравнительные периоды.