Ключевые вопросы в аудиторском заключении: состав, классификация, приоритеты

В статье рассматривается актуальная проблема включения в аудиторские заключения россий­ских публичных акционерных обществ такого раздела, как ключевые разделы аудита. Поставленная авто­ром задача выявления наиболее часто выделяемых аудиторами рисков искажения финансовой отчетности решается путем исследования общего числа аудиторских заключений, выданных публичным акционерным обществам по бухгалтерской (финансовой) отчетности этих компаний за 2019 г.

Аудиторское заключение представляет собой результат аудита, но не его цель. Цель состоит собственно в проверке бухгал­терской (финансовой) отчетности для оценки ее достоверности.

Многие пользователи бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и, прежде всего, заинтересованные стороны, всегда призывали к тому, чтобы аудиторское заключение несло в себе больше полезной им информации.

Стандартизированные формулировки ау­диторского мнения, несомненно, удобные аудиторам, в том числе для беспроблемного прохождения внешнего контроля качества аудита, перестали удовлетворять пользовате­лей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Иными словами, для отчетности стало не­достаточно надписи на ней «Проверено, мин нет», мнение аудитора должно отражать ин­дивидуальные особенности аудируемого лица и раскрывать проблемы, присущие именно его деятельности.

Первой на потребность в «расширенных» аудиторских заключениях отреагировала Великобритания и приняла новые национальные стандарты в области аудита еще в 2013 г. Эти стандарты оказали большое влияние на со­держание международных стандартов аудита, обновленных в 2015 г. в направлении расши­рения содержания аудиторских заключений.

Как известно, требования к аудиту в Вели­кобритании значительно превосходят требо­вания МСА, в частности, аудиторы Велико­британии сообщают в аудиторском заключе­нии сумму уровня существенности по отчет­ности в целом и порядок ее определения, а для аудита групп компаний — объем аудита, чего не требуют МСА. Примером выполнения этого требования в России могут служить аудитор­ские заключения, выдаваемые АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» (ОГРН 1021400967092) крупнейшим российским компаниям.

В 2015 г. и Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достовер­ности информации IAASB) Международной федерации бухгалтеров (МФБ), являющийся разработчиком международных стандартов аудита, пересмотрел международные стандарты аудита (далее — МСА) в отношении ауди­торских заключений и выпустил их для обя­зательного применения. Применение обнов­ленных МСА стало обязательным для аудита финансовой отчетности компаний за 2016 г.

Европейский союз принял новые требования к аудиторскому заключению в рамках реформы законодательства в области аудита. Законода­тельство вступило в силу для аудитов за финан­совый год, оканчивающийся 30 июня 2017 г. Подход ЕС соответствует подходу Комитета по международным стандартам аудита и под­тверждения достоверности информации (IAASB), но в то же время содержит некоторые требова­ния, которые выходят за рамки требований МСА.

В России аудиторская деятельность в соот­ветствии с международными стандартами аудита, принимаемыми МФБ и признанными в порядке, установленном Правительством Российской Фе­дерации, осуществляется с 1 января 2017 г.

Однако в 2017 г. аудиторские организации и индивидуальные аудиторы были вправе провести, а точнее, завершить аудит бухгалтерской отчетности за 2016 г. в соответствии с феде­ральными правилами (стандартами) аудитор­ской деятельности, утвержденными Прави­тельством Российской Федерации, и федераль­ными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными Минфином России в том случае, если договоры на аудит были заклю­чены до 1 января 2017 г.

Разумеется, практически все аудиторские проверки за 2016 г. были проведены в соответствии с национальными стандартами аудита Российской Федерации и только, начиная с отчетности за 2017 г. аудиторские за­ключения относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности российских компаний стали оформляться в соответствии с МСА.

Таким образом, с одной стороны, по срав­нению с иностранными компаниями «опоз­дание» произошло только на 1 год, с другой стороны, в России к настоящему моменту уже накоплен трехлетний опыт проведения аудита и, соответственно, выдачи аудиторских заключений в соответствии с МСА, а именно, относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017, 2018 и 2019 гг. Следова­тельно, имеется определенная база для анализа и материал для выводов.

Одним из нововведений МСА, пересмотрен­ных в 2015 г., стала обязанность аудитора в соответствии с МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» (приложение № 11 к приказу Мин­фина России от 09.11.2016 № 207н) раскрывать в аудиторском заключении «ключевые вопро­сы аудита». Впоследствии Международный стандарт аудита 701 был обновлен и в обнов­ленной редакции был введен в действие на тер­ритории Российской Федерации приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н.

МСА 701 устанавливает обязанности ауди­тора по информированию в аудиторском заключении о ключевых вопросах аудита и опре­деляет форму и содержание этой информации.

Цель раскрытия информации о ключевых вопросах аудита состоит в повышении информационной ценности аудиторского заключения и большей прозрачности процесса проведен­ной аудиторской проверки.

Информирование предполагаемых пользо­вателей бухгалтерской (финансовой) отчет­ности о ключевых вопросах аудита:

1. предоставляет им дополнительную ин­формацию по вопросам, которые были в отчетном периоде наиболее значимыми для аудита. Примечательно, что круг ключевых вопросов определяется профессиональным суждением аудитора;
2. может быть им полезно для изучения тех областей проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых приме­нялись значимые суждения руководства. Об­ластями отчетности могут быть как отдельные формы, так и разделы и даже конкретные статьи финансовой отчетности;
3. может предоставить основу для последу­ющего обсуждения с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, по определенным вопросам, относящимся к аудируемой организации, про­аудированной финансовой отчетности или проведенному аудиту. Бухгалтерская (финан­совая) отчетность предоставляется вместе с аудиторским заключением заинтересован­ным пользователям до проведения общего собрания собственников (акционеров, участников) и на собрании по утверждению годовой отчетности пользователи могут обсудить клю­чевые вопросы.

Особенно важно, что описание в аудиторском заключении ключевых вопросов аудита не меняет выраженного в этом же аудиторском заключении аудиторского мнения о финансовой отчетности в целом и не является отдельным мнением, выраженным по отдельно взятым во­просам, а также не может и не должно заменять:

• во-первых, той информации, которую руководство аудируемого лица само обязано раскрыть в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции под­готовки достоверной финансовой отчетности;
• во-вторых, выражения аудитором моди­фицированного мнения об этой отчетности при выявлении аудитором в ходе конкретно­го аудита обстоятельств для модификации мнения в соответствии с МСА 705 (пересмо­тренный) «Модифицированное мнение в ау­диторском заключении»
• в-третьих, представления информации о нарушении допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в соответствии с МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» если аудитор выявил в ходе кон­кретного аудита события и условия для значи­тельных сомнений в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

Примечательно, что МСА 701 применяется только к аудиту полных комплектов финансовой отчетности общего назначения и, следовательно, не может применяться к аудиту отдельных форм отчетности, разделов и статей отчетности, не­смотря на то что такие виды аудиторских за­ключений предусмотрены МСА 805 «Особен­ности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности».

Существует ошибочное мнение, что МСА 701 предназначен только для аудита финансовой отчетности организаций, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам, однако это не так. По аналогии с обязательным и ини­циативным аудитом назовем это обстоятельство обязательным для раскрытия ключевых во­просов в аудиторском заключении.

Но существуют установленные МСА 701 ситуации раскрытия ключевых вопросов в инициативном порядке и при этом иници­атива может исходить как от аудитора, так и от аудируемого лица.

Следовательно, при определенных обстоя­тельствах аудитор может принять решение проинформировать о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении аудируемо­го лица, чьи ценные бумаги не обращаются на фондовом рынке.

Кроме того, МСА 701 предусматривает воз­можность того, что аудитор станет обязан сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении в соответствии с каким-либо законом или нормативным актом. Следовательно, отечественный зако­нодатель сможет, приняв федеральный закон или иной нормативный акт, установить обя­зательность раскрытия ключевых вопросов для какой-либо категории юридических лиц, чья деятельность представляет повышенный интерес для государства.

Но это в будущем, а в настоящем МСА 706 запрещает аудитору информировать о ключевых вопросах аудита в обстоятельствах, когда аудитор отказывается выразить мнение о фи­нансовой отчетности (если только такое ин­формирование не будет предусмотрено в со­ответствии с законом или нормативным актом).

Итак, ключевые вопросы аудита — это во­просы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значи­мыми для аудита финансовой отчетности за те­кущий период и выбираются они из числа во­просов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление.

Определяя круг ключевых вопросов, ауди­тор должен учитывать:

а) области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»;

б) значимые суждения аудитора в отноше­нии областей финансовой отчетности, требу­ющих применения значимых суждений руко­водства, включая оценочные значения, кото­рые были определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки;

в) влияние на аудит конкретных значитель­ных событий или операций, имевших место в течение отчетного периода.

Каждый ключевой вопрос аудита раскры­вается под отдельным, соответствующим ему подзаголовком, а все ключевые вопросы рас­крываются в отдельном разделе аудиторского заключения под названием «Ключевые вопро­сы аудита».

К описанию каждого ключевого вопроса предъявляются определенные требования. Оно должно включать:

1. ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в финансовой отчетности, т.е. руководство аудируемого лица само должно рас­крыть эту информацию в отчетности
2. обоснование, почему этот вопрос явля­ется наиболее значимым для аудита и почему он был определен как ключевой вопрос аудита;
3. описание того, как вопрос был изучен в ходе аудита и какой подход был использован в процессе аудита, в том числе перечень и со­держание аудиторских процедур.

Анализ содержания ключевых вопросов аудита за рубежом. В период с июля по сен­тябрь 2014 г. Совет по финансовой отчетности (Б11С) Великобритании провел детальный анализ 153 расширенных аудиторских заклю­чений, выданных компаниям Великобритании и опубликованных к началу этого исследования. Согласно данным исследователя, 63 компании, получившие аудиторские заключения с клю­чевыми вопросами, входили в 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондо­вого индекса газеты «Файнэншл Таймс».

По результатам проведенного анализа были выявлены три основных ключевых вопроса аудита, к которым привлекали внимание ау­диторы, а именно:

• обесценение активов;
• налоги;
• обесценение гудвилла. Специалисты аудиторско-консалтинговой

группы «Мазар» в 2016 г. провели дальнейшее исследование содержания ключевых вопросов аудита, содержащихся в аудиторских заключе­ниях, выданных за отчетные периоды 2014 и 2015 гг. для 100 ведущих компаний, использу­емых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс» в 2014 г. в Великобритании, охватывающих различные отрасли.

Аудиторы аудиторской организации «Mazars Russia» Анастасия Терехина и Вероника Андре­ева в 2016 г. провели исследование аудиторских заключений, выданных компаниям в Велико­британии, и выделили 22 основных ключевых вопроса [1], представленные в табл. 1.

Таблица 1

Частота указания определенных ключевых вопросов в аудиторских заключениях компаний Великобритании в 2014-2016 гг.

Как следует из табл. 1, разнообразие клю­чевых вопросов велико, но наиболее часто

в аудиторских заключениях раскрывались четыре ключевых вопроса, а именно:

• налоги (8%);
• обязательства или начисления (8%);
• резервы или резервы по судебным искам (6%);
• долгосрочные или сложные контракты (6%). 

Некоторые ключевые вопросы могут быть объединены, в частности, такие как «призна­ние выручки» (не связанное с мошенниче­ством) (строка 4 в табл. 1), «льготы и скидки» (строка 19 в табл. 1) и «мошенничество при признании выручки» (строка 21 в табл. 1), так как все они касаются такого объекта учета, как выручка. В этом случае такой ключевой вопрос, как выручка выйдет на первый план, так как на него придется уже 10%.

Так как процесс накопления опыта в области раскрытия ключевых вопросов продолжается, то следует особо отметить, что некоторые из ау­диторских заключений за рубежом включают в себя такие, пока необязательные, аспекты, как:

• описание периметра ключевых вопросов аудита и объяснение причин удаления или до­бавления ключевых вопросов аудита по срав­нению с предыдущим годом;
• сопоставление ключевых вопросов аудита с картой рисков, которую составляют менед­жеры аудируемого лица. Такие карты рисков аудиторы используют как динамический ин­струмент планирования аудита, который пред­ставляет собой оси координат, одна из которых отражает вероятность риска, вторая — его существенность.

Так как существует обоснованное сомнение в том, что руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление отчитывающей­ся организации, будут предоставлять аудитору достаточные и документированные сведения о ключевых допущениях, анализе чувствитель­ности, неопределенностях и тому подобных щепетильных аспектах деятельности аудируе­мого лица, связанных с суждениями и оценка­ми руководства, подобные карты рисков пред­ставляют аудитору наиболее полезную и, глав­ное, документированную информацию.

Определение периметра исследования ключевых вопросов в аудиторских заклю­чениях российских организаций. Для про­ведения исследования состава ключевых во­просов, раскрытых в аудиторских заключени­ях российских юридических лиц, автор вы­брала публичные акционерные общества, зарегистрированные согласно законодатель­ству Российской Федерации (далее — ПАО).

В настоящее время и в течение уже несколь­ких лет в составе ПАО происходят определенные процессы, объяснение которым, вероятно, станет известным общественности только с течением времени, но некоторые из них от­мечаются экспертами уже сейчас.

С 1 сентября 2014 г. в Гражданском кодексе Российской Федерации была отменена такая организационно-правовая форма, как закры­тое акционерное общество. Вместо разделения акционерных обществ (АО) на открытые и за­крытые в России был введен статус публичных и непубличных АО. Эти изменения, по мнению юристов, приблизили отечественное граждан­ское право к зарубежному.

К публичным относятся акционерные обще­ства, акции и ценные бумаги которых публич­но размещаются (путем открытой подписки) или публично обращаются на фондовых биржах, вследствие этого затрагивают имуще­ственные интересы большого числа акционеров, поэтому правила их корпоративного управле­ния подлежат строгому регулированию. Законодательство обязывает такие компании раскрывать информацию о своей деятельности: о существенных фактах, об аффилированных лицах, о заключении крупных сделок, о соста­ве совета директоров и др. Штраф за непредо­ставление информации, в том числе в виде финансовой отчетности, подтвержденной ау­диторским заключением, составляет от 500 тыс. до 700 тыс. руб. (ст. 15.19 КоАП РФ).

В связи с коронавирусной пандемией Фе­деральным законом от 07.04.2020 № 115-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законо­дательные акты...» (далее — Закон № 115-ФЗ) до конца 2020 г. приостановлено действие по­ложений Федерального закона об акционерных обществах, касающихся сроков проведения годовых (очередных) общих собраний (п.п. 1 и 3 ст. 11 Закона № 115-ФЗ) и установ­лены новые сроки проведения собраний ак­ционеров в 2020 г. — не ранее чем через два месяца и не позднее чем через девять месяцев после окончания отчетного (финансового) года (п. 4 ст. 12 Закона № 115-ФЗ).

Кроме того, снижение стоимости чистых активов АО ниже размера уставного капитала по окончании 2020 г. не будет поводом для уменьшения уставного капитала или ликвида­ции общества (п.п. 2-3 ст. 12 Закона № 115-ФЗ) и в годовой отчет АО в 2021 г. не нужно будет включать раздел о состоянии чистых активов, даже если они опустятся ниже размера устав­ного капитала (п. 2 ст. 12 Закона № 115-ФЗ).

Но это временные меры, вместе с тем в Законе № 115-ФЗ уточняется принципиаль­ная норма, имеющая прямое отношение к на­стоящему исследованию.

Публичные акционерные общества, имев­шие ранее организационно-правовую форму открытые акционерные общества, созданные до 1 сентября 2014 г. и не соответствующее критериям ПАО (основной из которых — раз­мещение и обращение их акций на фондовом рынке) должны были либо начать регистри­ровать проспект своих акций, либо исключить из своего названия слово «публичное», пре­вратившись в непубличные акционерные общества. И эту процедуру следовало про­вести до 1 июля 2020 г.

Статьей 7 Закона № 115-ФЗ этот срок был продлен до 1 января 2021 г. Также на 1 января 2021 г. было перенесено вступление в силу по­ложений об обязательном внутреннем аудите ПАО (п. 2 ст. 87.1 Закона об акционерных обще­ствах) и о формировании в ПАО Комитетов по аудиту (абз. 2 п. 3 ст. 64 Закона об акционер­ных обществах) (ст. 10 Закона № 115-ФЗ).

Также до 31 декабря 2020 г. включительно ПАО вправе приобретать размещенные ими акции при наличии условий, предусмотрен­ных п. 5 ст. 12 Закона № 115-ФЗ с обязательным уведомлением ЦБ РФ о факте приобретения акций ЦБ РФ с приложением документов, подтверждающих соблюдение предусмотренных законом условий (п. 6 ст. 12 Закона № 115-ФЗ). При этом выкуп акций не должен производить­ся в целях сокращения их общего количества.

Все перечисленные выше нормы законода­тельства приводят к тому, что публичные компании массово переходят в непубличные и общее число публичных акционерных обществ неуклонно и существенно сокращается, что обусловливает следующее:

• во-первых, отказ от публичности ведет к минимизации расходов государственных компаний (ранее зарегистрированных как ПАО), связанных с раскрытием информации, внутренним аудитом и другой нагрузкой на пуб­личные акционерные общества, в том числе связанных с публичным размещением акций;
• во-вторых, происходит банкротство и по­следующая ликвидация ПАО. Так в реестре юридических лиц, акциями которых владеет Росимущество, присутствуют публичные акци­онерные общества, которые находятся в стадии ликвидации, например, Калининградский ком­бинат по ремонту вещевого имущества и За­байкальское аэрогеодезическое предприятие;
• в-третьих, происходит постепенный пе­реход акционерных обществ, находящихся в государственной собственности в частные руки. Так, Программа приватизации на 2017­2019 гг. предполагала отчуждение в частные руки 487 акционерных обществ, акции кото­рых находились в федеральной собственности, вклад которых в экономику России был от­носительно невысок;
• в-четвертых, ряд акционерных обществ стали публичными поневоле в результате проблем с оформлением правоустанавливающих документов во времена приватизации госу­дарственных предприятий в 1990-х гг.: тогда предприятия автоматически получали статус публичной компании (ОАО), поскольку часть их акций находилась в обороте. В 2014 г. все акционерные общества должны были подать в ЦБ РФ информацию о том, что они не явля­ются публичными, т.е. предоставить информацию, что их акции в обороте не находятся, а полностью распределены между конкретными акционерами. И если хотя бы незначительное количество акций из фонда акционирования не были к этому моменту распределены или про­даны (чаще всего документы о собственности были утрачены), то ЦБ РФ автоматически ква­лифицировал, что эти акции находятся в пу­бличном обороте, и, следовательно, общество является публичным. По данным Росстата за 2,5 года в России число публичных акционер­ных обществ (ПАО) с государственным участи­ем сократилось почти вдвое, в то время как ко­личество непубличных акционерных обществ (АО или НПАО), акциями которых владеет государство, выросло на четверть [2].

В начале 2017 г. в государственной собствен­ности было около 1,8 тыс. ПАО и чуть более 1 тыс. НПАО. В 2018 г. их количество изменилось на 1293 и 1146 соответственно. К 1 июля 2019 г. в государственной собственности осталось уже 944 ПАО и 1355 НПАО [ 2 ].

По мнению экспертов РБК (РосБизнесКон­салтинг), сокращение количества ПАО при росте числа непубличных государственных предприятий, скорее всего, является следстви­ем двух процессов, прямо не связанных между собой.

Первый процесс — это избавление госу­дарства от невыгодных активов, таких как убыточные ПАО.

Второй процесс — превращение в акцио­нерные общества (акционирование) государственных унитарных предприятий.

Кроме того, в феврале 2019 г. Международный валютный фонд рекомендовал России обязать все государственные предприятия, в том числе акционерные общества с государственным уча­стием (а ПАО относятся именно к таким) пу­бликовать ежегодные финансовые отчеты.

По данным Росимущества на 27 сентября 2019 г. в федеральной собственности находились акции 1025 компаний. Но ни Росимуще-ство, ни Росстат не раскрывают, какой процент из них составляют акции публичных и непуб­личных акционерных обществ. При этом с начала 2019 г. из реестра федерального иму­щества в виде акций, принадлежащих госу­дарству, были исключены 148 хозяйственных обществ, а включены в него только 44 [3].

В этой связи эксперты предполагают наличие и третьего процесса: ПАО перерегистрируются в НПАО из-за нежелания принимать на себя обязательства по раскрытию информации, тре­буемой ММВБ, и подвергать себя риску огром­ных штрафов за их неисполнение [4].

Таким образом, в качестве объекта иссле­дования содержания ключевых вопросов в аудиторских заключениях были выбраны ауди­торские заключения публичных акционерных обществ как своеобразной «уходящей натуры».

Логика исследования (постановка научной задачи) состояла в следующем.

1. Определить количество ПАО, информа­ция о которых имеется на таком информационном ресурсе, как «Интерфакс — Раскрытие». По состоянию на 1 июля 2020 г. количество ПАО, когда-либо раскрывавших свою отчет­ность на данном информационном ресурсе, составило 1261 ед. Распределение таких ПАО по отраслям и видам деятельности представ­лено в табл. 2.
2. Исключить из общего числа ПАО банки (155 ед.), страховые компании (9 ед.), негосударственные пенсионные фонды (выявлены в категории «иное» в количестве 2 ед.), некре­дитные финансовые организации, в том числе инвестиционные фонды (выявлены в катего­рии «иное» в количестве 6 ед.), т.е. экономи­ческие субъекты, отчетность которых явля­ется специфичной.

Таблица 2

Распределение ПАО по отраслям и видам деятельности

Таким образом, количество ПАО, которые потенциально могли формировать бухгалтер­скую (финансовую) отчетность за 2019 г. в со­ответствии с приказом Минфина России № 66н от 02.07.2010 составляет 1092 (1261 - 155 - 9 -- 2 - 3) ед.

3. Исключить из оставшегося числа ПАО те, которые не представляли бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2019 г. по раз­личным причинам, в частности:

• уже претерпели реорганизацию из ПАО в непубличные акционерные общества (статистика таких преобразований была пред­ставлена выше);
• получили разрешение на то, чтобы не рас­крывать информацию (в частности, такие как ПАО «Горнозаводскцемент» и др.);
• по иным причинам.

В итоге количество ПАО, исключительная деятельность которых регулируется ЦБ РФ, представивших отчетность за 2019 г., состави­ло по состоянию на 1 июля 2020 г. 686 ед.

Количество выданных аудиторских заклю­чений по состоянию на 1 июля 2020 г. и представленных на ресурсе «Интерфакс — Раскры­тие», а также размещенных на иных аналогич­ных информационных ресурсах, составило 686 ед., все они были проанализированы по стату­су (положительные, с оговоркой, иные) и на­личию в них не только ключевых вопросов, но и таких разделов, как важные обстоятель­ства, существенная неопределенность и прочие сведения в различных комбинациях. Количе­ственный и качественный состав аудиторских заключений, выданных ПАО за 2019 г., пред­ставлен в табл. 3.

Таким образом, количество аудиторских заключений за 2019 г., содержащих в соот­ветствии с МСА 701 раздел «Ключевые вопро­сы аудита», как и полагается для акционерных обществ, акции которых обращаются на фон­довом рынке (а это следует из их статуса — публичные), составляет 201 (180 + 21) ед. или от общего количества аудиторских заключений всего 29,3% (201/686).

Первая возможная причина отсутствия в ау­диторских заключениях ключевых вопросов: аудиторы, заключившие договоры на аудит ПАО, составляющих оставшиеся 70,7% от общего числа ПАО, не знают о том, что они должны включать раздел «Ключевые вопросы аудита» в аудиторское заключение.

Однако это не соответствует действитель­ности. Так, аудитором ПАО «Богучанская ГЭС» являлась в 2019 г. известная аудиторская ор­ганизация ООО «Эйч Эл Би Внешаудит» (ОГРН 1027739314448), но ее аудиторское за­ключение не содержит раздела «Ключевые вопросы аудита»; аналогично ПАО «Гермес-Москва» не получило ключевых вопросов аудита в аудиторском заключении от не менее известной аудиторской организации — акционерного общества аудиторско-консалтинго-вой группы «Развитие бизнес-систем» (ОГРН 1027739153430).

Таблица 3

Количественный и качественный состав аудиторских заключений, выданных ПАО за 2019 г.

Вторая возможная причина отсутствия в ау­диторских заключения ключевых вопросов: ПАО, не получившие ключевых вопросов в ау­диторских заключениях, не имели публично обращающихся акций по факту и (или) имели твердое решение стать непубличными. В последнем случае это решение будет ими реали­зовано в соответствии с Законом № 115-ФЗ до 1 января 2021 г., а за 2019 г. аудиторы должны были выдать им аудиторские заключения, со­ответствующие всем применимым МСА.

Аудиторские заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности ПАО за 2019 г., содержащие раздел «Ключевые вопросы аудита» в ко­личестве 201 единиц были выделены в отдельный массив информации и подвергнуты дальнейше­му исследованию по следующим вопросам.

Вопрос 1. Какое количество ключевых во­просов были включены в аудиторские заклю­чения ПАО за 2019 г.? Ответ на поставленный вопрос представлен в табл. 4.

Таким образом, из общего числа аудитор­ских заключений, которые содержали раздел «Ключевые вопросы», половина (50%) вклю­чали в себя только один ключевой вопрос. Максимальное количество ключевых вопросов в аудиторских заключениях составило четыре ключевых вопросах, но на них приходится не более 1% общего числа заключений.

Для сравнения: аудиторская компания «KPMG» в аудиторском заключении, выданном компании «Rolls-Royce Holdings PLC» в 2016 г., отметила 18 рисков, из которых раскрыла в со­ставе ключевых вопросов 7 рисков.

Следовательно, аудиторы в тех случаях, когда они обязаны в соответствии с МСА 701 сформулировать ключевые вопросы, выпол­няют эту свою обязанность, но в том, чтобы они действительно были во множественном числе (что соответствовало бы названию раз­дела в аудиторском заключении), необходи­мости не видят.

Вопрос 2. Какие вопросы чаще всего пере­ходили в статус «ключевых» в аудиторских заключениях ПАО за 2019 г.?

Для того чтобы определить качественный состав ключевых вопросов, было определено их общее количество, оно составило 307. Это число было получено по данным табл. 4 путем умножения количества аудиторских заключе­ний на количество ключевых вопросов и суммирования полученных результатов:

101 х 1 + 48 х 2 + 34 х 3 + 4 х 2 = = 101 + 96 + 102 + 8 = 307.

Следует отметить, что аудиторы, формули­руя ключевые вопросы, используют различные названия одних и тех же проблем и объектов бухгалтерского учета, например, «признание выручки», «выручка», «формирование вы­ручки» и др.

Таблица 4

Количество ключевых вопросов, раскрытых в одном аудиторском заключении, выданном ПАО за 2019 г.

Автор отказался от простого перечисления ключевых вопросов с расчетом их доли (в процентах) от общего количества ключевых во­просов.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются объекты учета — это активы, обязательства и источники средств организации (капитал)(эти три объекта учета представле­ны в бухгалтерском балансе), а также доходы и расходы (эти два объекта учета представле­ны в отчете о финансовых результатах). Кроме того, федеральные стандарты финансовой отчетности обязывают отчитывающиеся ор­ганизации к раскрытию определенной инфор­мации в пояснениях к бухгалтерскому балан­су и отчету о финансовых результатах.

Группировка ключевых вопросов по объектам бухгалтерского учета и обязательным раскры­тиям информации представлена в табл. 5.

Таким образом, наибольшее количество ключевых вопросов аудита в аудиторских заключениях, выданных ПАО за 2019 г., по их влиянию на объекты бухгалтерского учета (50%) относится к активам организаций, далее следуют обязательства организаций, на кото­рые приходится 20,7% и замыкают «тройку лидеров» — доходы (17,9%).

По содержанию наибольший процент клю­чевых вопросов приходится:

• на обесценение финансовых вложений — 22%;
• обесценение дебиторской задолженно­сти — 18%;
• выручку (доходы) — 16%.

Вопрос 3. Какие ключевые вопросы преоб­ладали в аудиторских заключениях с оговор­ками, выданных ПАО за 2019 г.?

Согласно табл. 3, было выдано 21 такое ау­диторское заключение и они содержат упоминание о 28 ключевых вопросах.

Таблица 5

Группировка содержания ключевых вопросов, раскрытых в аудиторских заключениях ПАО за 2019 г.

Из 28 упоминаний о ключевых вопросах в 5 аудиторских заключениях (ПАО «ГАЗКОН», ПАО «Выборгский судостроительный завод», ПАО «Саратовэнерго», ПАО НК «Русснефть», ПАО «КЭЛМИ») аудитор заявляет, что клю­чевые вопросы фактически раскрывать нет необходимости, так как именно эти вопросы явились основанием для выражения мнения с оговоркой, и в основном это сомнение в не­прерывности деятельности. Содержание остальных 23 ключевых вопросов представ­лено в табл. 6.

Таблица 6

Классификация ключевых вопросов по содержанию в аудиторских заключениях с оговоркой, полученных ПАО за 2019 г.

* Ключевой вопрос «Обесценение дебиторской задолженности» аудиторами формулируется по-разному: «Резерв по сомнительным долгам», «Оценка сомнительной дебиторской задолженности», но экономическая сущность этих оговорок одинаковая.

** Ключевой вопрос «Оценка финансовых вложений» аудиторами формулируется по-разному: «Оценка финансовых вложений в дочернее общество», «Стоимость вложений в другие организации», «Обесценение финансовых вложений», но экономи­ческая сущность этих оговорок также является общей.

*** Ключевой вопрос «Признание выручки» аудиторами формулируется по-разному: «Признание выручки от продажи про­дукции по мере готовности продукции» (у научно-исследовательских организаций, таких как ПАО «Компания «Сухой»), «Признание выручки и расходов» (ПАО «Владимирский химический завод»), но экономическая сущность этих оговорок является общей.

**** Ключевой вопрос «Авансы, выданные в связи с исследованиями» (ПАО «Фармсинтез»), был объединен с другим ключевым вопросом «Возмещаемость авансов, выданных на приобретение и реконструкцию основных средств» (ПАО «Ашинский метзавод»), так как аудиторы обращают внимание на то, что авансы, отраженные в составе внеоборотных активов, факти­чески могут не обеспечить аудируемой организации получения экономических выгод в будущем.

Заключение

Таким образом, в аудиторских заключени­ях, выданных публичным акционерным обществам за 2019 г., независимо от того — поло­жительное оно или с оговоркой — наибольший процент ключевых вопросов приходится на обесценение финансовых вложений — 22%; обесценение дебиторской задолженности — 18% и выручку (доходы) — 16%, в то время как в аудиторских заключениях с оговоркой на обесценение дебиторской задолженности приходится 27%, на обесценение дебиторской задолженности и признание выручки при­ходится по 14%.

Показатели дебиторской задолженности и признание выручки непосредственно и неразрывно связаны между собой, с точки зрения бухгалтерского учета это отражение одного и того же факта хозяйственной жизни, при ис­кажении одного из показателей неминуемо ис­кажается и другой. Поэтому можно констати­ровать, что аудиторы по-прежнему наиболее «проблемным» аспектом учета признают на­численные доходы с последующим их взысканием с покупателей (заказчиков).

Исследование аудиторских заключений, выданных ПАО, можно продолжать, однако рамки настоящей статьи не позволяют изло­жить все ответы на поставленные вопросы.

Литература

1. Андреева В., Терехина А. Обзор нового аудиторского заключения в соответствии с МСА //Учет и контроль. — 2016. — № 7
2. Количество непубличных госкомпаний в России увеличилось на четверть. — URL: https://www. kommersant.ru/doc/4110556 (дата обращения: 12.10.2020)
3. Непубличных госкомпаний в России уже больше, чем публичных. — URL: https://eadaily.com/ ru/news/2019/10/01/nepublichnyh-goskompaniy-v-rossii-uzhe-bolshe-chem-publichnyh (дата обраще­ния: 12.10.2020)
4. Годовые собрания ООО и АО в 2020 г.: что нового. — URL: https://rg.ru/2014/09/01/actionernye-obschestva.html (дата обращения: 12.10.2020)