Главный вопрос аудиторского образования — какими профессиональными знаниями должен владеть претендент на квалификационный аттестат аудитора? Совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ (САД) определил области знаний для аудиторской профессии. К ним относятся:
- право;
- бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность;
- налоговое законодательство РФ;
- финансы, финансовый анализ, основы финансового менеджмента, управление рисками, внутренний контроль;
- аудиторская деятельность.
Области знаний, утвержденные САД — основа для содержания программы экзаменов на квалификационный аттестат аудитора.
Отметим особенности Международных стандартов образования (МСО), утвержденных Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в области определения областей знаний, составляющих основу программы для квалификационного экзамена на аттестаты профессионального бухгалтера и аудитора. Согласно МСО, программа образования состоит из трех основных частей, среди которых выделяют следующие.
- Бухгалтерский учет, финансы и связанные с ними знания.
- Организационные и бизнес-знания.
- Знание информационных технологий.
В состав блока «Бухгалтерский учет, финансы и связанные с ними знания» МСО включают следующие предметы:
- финансовый учет и отчетность;
- управленческий учет и контроль;
- налогообложение;
- деловое (торговое) и коммерческое право;
- аудит;
- финансы и финансовый менеджмент, включая финансовый анализ, финансовые институты, рынки капитала и управление ресурсами;
- профессиональные ценности и этика.
В целом области знаний в части бухгалтерского учета, финансов и связанных с ними знаний в современной российской программе представлены. Управленческий учет (точнее, его основы, необходимые для аудиторской деятельности) и внутренний контроль включены в раздел финансов. Все разделы, особенно раздел аудита, предусматривает в МСО знания профессиональных ценностей и этики. Соответствие МСО — важная особенность концепции новой программы экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора.
Серия МСО (IES) состоит из семи стандартов, посвященных образованию профессиональных бухгалтеров (обязательных и для аудиторов) и восьмого стандарта — IЕS 8 — специально посвященного образованию аудитора, дополнительным требованиям к аудиторам, особой подготовки и совершенствования знаний и навыков аудиторов.
Таким образом, с точки зрения образования по МСО, профессия профессионального бухгалтера и аудитора единая, но квалификационный уровень аудитора выше, поскольку требует дополнительной подготовки, компетентности и навыков.
Определим главное концептуальное отличие новой программы от старой, временной, программы.
Становление аудита в РФ приходится на первые годы перехода экономики страны на условия рыночной экономики. Аудит формировался с нуля. Конечно, изучался зарубежный опыт организации аудита. Однако в части аттестации аудита было принято индивидуальное решение.
Если в МСО предусмотрен единый квалификационный аттестат аудитора, то в РФ было установлено четыре квалификационных аттестата аудитора:
- общий аудит — реальный сектор экономики;
- аудит кредитных организаций и банков;
- аудит страховых организаций;
- аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг и финансовых организаций.
Для получения каждого аттестата необходимо было сдавать отдельный квалификационный экзамен по отдельным программам квалификационного экзамена и получать отдельный квалификационный аттестат аудитора.
На каждом соответствующем квалификационном экзамене проверялись:
- теоретические основы базовых для профессии аудитора знаний;
- методика применения базовых для профессии аудитора знаний (в соответствии с аттестатом аудитора) в деятельности организаций: реального сектора экономики; кредитных организаций и банков; страховых организаций; организаций рынка ценных бумаг.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ подвел итог становлению аудита в РФ и заложил основы его дальнейшего развития на своей основе и сближения при этом с международным опытом организации аудита.
Одним из первых шагов к этому стало введение в РФ единого аттестата аудитора.
Со дня вступления в силу соответствующих статей закона №307-ФЗ пошел четвертый год. Четвертый год проводятся квалификационные экзамены на получение единого квалификационного аттестата аудитора, и четвертый год официально (публично) нигде не обозначено:
- какие права и обязанности предоставляет и налагает единый аттестат аудитора на его обладателя;
- какие знания претендента должны проверяться на квалификационном экзамене с тем, чтобы они были адекватны правам и обязанностям, которые предоставляет и налагает на аудитора единый аттестат аудитора.
Впервые вопрос о том, какими профессиональными знаниями должен владеть претендент, желающий получить единый аттестат аудитора, возник в 2009 г., когда САД принял решение проводить в 2010 г. в порядке эксперимента (ч. 1-8 ст. 11 ФЗ №307 вступали в силу с 1 января 2011 г.) единый квалификационный экзамен на получение единого аттестата аудитора, отменив раздельные экзамены по общему аудиту, страховому аудиту и аудиту профессиональных участников рынка ценных бумаг (аудит кредитных организаций в эксперимент не входил). Было определено, что единая программа должна включать:
- основы методологии базовых для профессии аудитора знаний;
- методику применения базовых для профессии аудитора знаний в реальном (материальном) секторе экономики, организации которого имеют типовую бизнес среду;
- особенности методики применения базовых для профессии аудитора знаний в деятельности страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Целевое назначение третьего компонента знаний в методических материалах к программе обозначено не было. Можно предполагать, что оно было введено вместо отмененных аттестатов аудитора, поскольку в 2009 г. вопрос о дополнительном образовании и получении аудитором специализации, дающей ему право проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций отдельных областей экономики, еще не рассматривался.
Однако и в этом случае оно было сомнительным, поскольку обязывало овладеть этими знаниями всех претендентов, хотя большинству потенциальных аудиторов в профессиональной деятельности они не понадобятся.
На основе трех названных областей знаний в конце 2010 г. была разработана временная программа и все ее последующие актуализируемые и обновляемые варианты. В содержании этих программ раз от разу увеличивалось число примеров, на основе которых предлагалось изучать особенности применения базовых знаний в отдельных областях экономики.
Можно сделать вывод, что предшествующая новой старая временная программа являлась симбиозом четырех программ квалификационного экзамена на четыре вида аудита (общий аудит – аудит реального сектора экономики и три вида аудита в финансовом секторе экономики).
По данным доклада Министерства финансов РФ (Минфин РФ) о состоянии рынка аудиторских услуг в РФ (2011 г.) удельный вес в общем количестве проведенных аудитов кредитных организаций — 1,6% страховых — 0,8%, бирж и инвестиционных фондов — 1,8%, т.е. весь финансовый сектор — 4,2%. Спрашивается: зачем всех будущих аудиторов учить этим видам аудита? Причем специализация важна и внутри финансового сектора экономики.
Требования знаний бухгалтерского учета и аудита финансового сектора экономики, на наш взгляд, является главной причиной низких цифр результатов экзаменов по старой программе.
В соответствии с Международными стандартами образования профессиональных бухгалтеров и аудиторов, поставленный вопрос решается в следующем порядке.
На квалификационном экзамене на получение квалификационного аттестата аудитора проверяются:
- теоретические основы базовых для профессии аудитора знаний;
- методика применения базовых для профессии аудитора знаний в условиях реального (материального) сектора экономики, поскольку деятельности организаций этого сектора экономики присуща в принципе единая бизнес-среда.
Претендент, успешно сдавший квалификационный экзамен, получает квалификационный аттестат аудитора, который дает ему де-юре право проводить аудит финансовой отчетности организаций всех секторов экономики, а де-факто — право проводить аудит финансовой отчетности только организаций реального сектора экономики, поскольку на квалификационном экзамене проверялось, как он владеет методикой применения базовых для профессии аудитора знаний только применительно к условиям деятельности организаций реального сектора экономики.
Чтобы аудитор, владея аттестатом аудитора, дающим ему де-юре право проводить аудит финансовой отчетности организаций всех секторов экономики, получил де-факто право проводить аудит финансовой отчетности в других секторах экономики, организациям которых присуща индивидуальная бизнес-среда, он должен, определив конкретное аудируемое лицо/лица, получить дополнительное профессиональное образование в системе повышения квалификации аудиторов. Образование должно быть достаточным, для того чтобы аудитор понимал деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется.
Чтобы быть убедительными, приведем по рассматриваемому вопросу выдержки из международного стандарта образования «Образовательные требования для профессиональных аудиторов» (IES 8), вступившего в силу с 1 июля 2008 г.
Параграф 18. Ни один профессиональный аудитор не может быть специалистом высокого уровня во всех областях. Специализация необходима для наработки исключительно глубоких знаний и навыков в определенных областях (выделения сделаны авторами. — Примеч. ред.).
Параграф 20. Профессиональные аудиторы, вовлеченные в аудит финансовой отчетности в особых областях экономики, должны иметь специализацию. Характер деятельности отрасли, применяемые нормативные акты и бухгалтерские нормы, могут требовать дополнительной подготовки профессиональных аудиторов.
Параграф 23. …Дополнительное образование может быть получено в ходе прохождения программ повышения квалификации.
Параграф 73. Члены Международной федерации бухгалтеров и аудиторские организации должны убедиться в том, что профессиональные аудиторы, ответственные за профессиональные суждения при аудите финансовой отчетности в особых условиях и индустриях, обладают надлежащими профессиональными знаниями и практическим опытом, которые необходимы для проведения аудита в особых условиях и индустриях.
Параграф 80. Не представляется рациональным прогнозировать, какие конкретные знания будут необходимы в зависимости от отраслевой специфики. Члены Международной федерации бухгалтеров — профессиональные аудиторы и аудиторские компании — несут солидарную ответственность за то, что профессиональные аудиторы должны обладать достаточной компетентностью для выполнения своих функций.
Таким образом, международные стандарты образования прямо доводят до аудитора, что есть такие области экономики, для ведения аудита финансовой отчетности в которых обладателю аттестата аудитора понадобятся дополнительные знания, которые он может получить в процессе повышения квалификации.
МСО указывают, в каких особых условиях требуется аттестованному аудитору дополнительное образование (IES 8, секция 4 «Требования по компетентности для профессиональных аудиторов в особых условиях и индустриях).
Параграф 74. С момента, когда профессиональные бухгалтеры приобрели способности и продемонстрировали компетентность, необходимую для того, чтобы стать профессиональными аудиторами, им может понадобиться дальнейшее профессиональное развитие, прежде чем они смогут принимать на себя ответственность за аудит исторической финансовой информации в специфических отраслях (банковской, финансовой, добывающих отраслях, страховой отрасли) или обстоятельствах (например, аудит транснациональных корпораций).
Параграф 81. Профессиональные аудиторы нуждаются в приобретении практического опыта в особых условиях или специфических отраслях, прежде чем будут способны принимать на себя ответственность за вынесение профессиональных суждений при аудите исторической финансовой информации в особых условиях или относящейся к специфическим отраслям. Опыт должен быть достаточным, чтобы профессиональные аудиторы могли продемонстрировать:
а) необходимые знания; и
б) что они способны применять профессиональные навыки, профессиональные ценности, этику и отношение, чтобы компетентно выполнять свою работу в специфических отраслях или в особых условиях.
Этот практический опыт может быть дополнительным по отношению к тому, который предусмотрен настоящим стандартом.
Концепция подготовки и дополнительного развития аудитора, представленная в МСО, в значительной мере (но не до конца) реализуется в новой программе квалификационного экзамена на аттестат аудитора. Программа освобождена от требований знания бухгалтерского учета в специфических отраслях экономики. Эти знания будут получены аудиторами, желающими проводить аудит в специфических отраслях экономики и в особых условиях, в системе повышения квалификации.
В 2012 г. Рабочий орган САД на четырех заседаниях последовательно обсудил вопрос о целесообразности разработки специальных программ повышения квалификации для аудиторов, занятых проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов и представил свои рекомендации по этому вопросу Совету по аудиторской деятельности. 20 декабря 2012 г. Совет:
а) одобрил рекомендации саморегулируемым организациям аудиторов по разработке специальных программ повышения квалификации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов согласно приложению;
б) предложил саморегулируемым организациям аудиторов организовать обучение аудиторов в соответствии с рекомендациями.
Приведем основные положения рекомендаций, принятых Советом.
Основная цель настоящих рекомендаций — содействовать саморегулируемым организациям аудиторов в разработке специальных программ повышения квалификации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов.
Специальные программы повышения квалификации аудиторов предназначены для овладения аудиторами дополнительными знаниями и навыками, необходимыми для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, бизнес-среде которых присущи специфические особенности или высокий риск для общества.
Специальные программы повышения квалификации аудиторов должны включать следующие области знаний:
- характеристика деятельности и экономики кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов, включая функции, операционную деятельность, правовое и нормативное регулирование деятельности, финансы и экономический анализ;
- налогообложение кредитных организаций;
- бухгалтерский учет кредитных организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов, включая вопросы применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);
- аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов.
Обучение по специальным программам повышения квалификации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов, должно проводиться в форме аудиторных занятий, а также практических занятий, кейсов.
В решении САД от 17 декабря 2013 г. рекомендуется саморегулирующим организациям аудиторов:
а) усилить координацию деятельности по организации прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации, предусмотренного ч. 9 ст. 11 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;
б) структурировать утверждаемые программы повышения квалификации аудиторов по следующим разделам:
- программы по обзору новых законодательных и иных нормативных правовых актов;
- программы по актуальным вопросам бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, налогообложения, аудита, имеющие практическую направленность;
- углубленные специальные программы в определенных областях знаний, секторах экономики.
По итогу обсуждения этого вопроса следует сделать такие выводы.
- Аудитор, обладающий новым аттестатом аудитора, прежде чем принять на себя обязанность проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов, должен овладеть дополнительными профессиональными знаниями о деятельности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов.
- Эти знания он должен изучить по специальным программам в системе повышения квалификации аудиторов.
- Специальные программы разрабатывают саморегулируемые организации аудиторов с учетом рекомендаций по разработке специальных программ повышения квалификации, одобренных САД.
Поскольку кредитные организации, банковские группы и банковские холдинги являются типовыми представителями организаций отдельных областей экономики, можно по результатам анализа, проведенного в 2012 г. САД и Рабочего органа САД, сделать следующий единый вывод для всех отдельных областей экономики организаций: если аудитор, обладающий единым аттестатом аудитора, желает проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций отдельных областей экономики, он должен для этого овладеть дополнительными профессиональными знаниями, представленными в специальных программах повышения квалификации, и получить в итоге соответствующую специализацию. Этот вывод идентичен соответствующим правилам Международных стандартов образования аудитора и подтвержден международной практикой.