Методические подходы к применению аналитических процедур в аудите основных средств

В статье раскрываются экономическая сущность и назначение аналитических процедур при проведении аудита операций с основными средствами в российской и международной аудиторской практике. Подробно обосновывается методика проведения и документирования аналитических процедур на отдельных стадиях аудита основных средств. Разработаны формы рабочих документов аудитора, предназначенные для документирования аудиторских доказательств, полученных в ходе применения аналитических процедур.

Основные средства занимают значительную долю в составе внеоборотных активов организации. Поэтому перед аудиторами стоит задача получения надежных аудиторских доказательств. Выполнению этой задачи может способствовать применение аналитических процедур при проведении аудиторской проверки операций с основными средствами. В международной практике аудита аналитические процедуры получили достаточно широкое распространение, так как позволяют выявить более половины бухгалтерских ошибок. Однако российские аудиторы достаточно редко используют этот способ получения аудиторских доказательств, что связано с недостаточной проработкой методики применения и документирования аналитических процедур по различным группам активов и обязательств.

Применение аналитических процедур в аудите регулируется ФСАД 20 «Аналитические процедуры», утвержденным Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005 года. Данный стандарт разработан с учетом требований международного стандарта аудита МСА 520 «Аналитические процедуры». В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», аналитические процедуры представляют собой анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией. Данное определение содержания аналитических процедур соответствует положениям международного стандарта МСА 520, в котором дается следующее определение аналитических процедур – оценка финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными, исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.

Одним из отличий положений отечественного и международного стандарта аудита является наличие различной формулировки целей применения аналитических процедур. В соответствии с МСА 520 «Аналитические процедуры», цель аудитора при использовании аналитических процедур состоит в том, чтобы: получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур проверки по существу; разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации. В отечественном стандарте аудита нет точной формулировки целей аналитических процедур. Из содержания стандарта можно понять, что аналитические процедуры должны использоваться: при планировании аудитором характера, объема аудиторских процедур; в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; в качестве обзорной проверки бухгалтерской отчетности на завершающей стадии аудита.

В экономической литературы нет единого подхода к определению сущности аналитических процедур. Так, Железнякова Е. А. [7] определяет аналитические процедуры, как оценку финансовой информации, полученной аудитором на основании вероятных и ожидаемых отношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитически процедуры могут заключаться в использовании простого сравнения показателей, а также в построении сложных экономико-математических и статистических моделей, кластерного анализа. Юрченко М. Ю. [15] считает, что аналитические процедуры – это разновидность аудиторских процедур, представляющих собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин и ошибок искажений. Панкова С. В., Прокопьева Ю. В. [10] дают трактовку аналитических процедур в аудиторской деятельности, как оценку финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций, вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Грачева М. Е. [6] определяет аналитические процедуры, как анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. На наш взгляд, аналитические процедуры – это форма аудиторских процедур, которая позволяет провести оценку показателей финансового и нефинансового характера аудируемого лица для получения обоснованных аудиторских доказательств с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, исследование экономической литературы по проблемам применения аналитических процедур в аудите позволило выделить два основных подхода: 1) аналитические процедуры – это применение инструментов экономического анализа в аудите; 2) аналитические процедуры – это форма аудиторских процедур, позволяющая проводить проверку и получать исчерпывающие аудиторские доказательства, подтверждающие достоверность бухгалтерской финансовой отчетности.

Классификация аналитических процедур в аудите также является предметом дискуссии среди ученых. Обзор экономической литературы [1; 6; 7; 8; 9; 10; 12] позволил выделить следующие классификационные признаки и группы аналитических процедур (рис. 1).

Рисунок 1 – Классификация аналитических процедур в аудите

Далее рассмотрим более методику применения аналитических процедур в ходе проведения аудита операций с основными средствами, которые занимают значительную долю в составе внеоборотных активов организации. Цель проведения аналитических процедур при проведении аудита основных средств – это оценка динамики и взаимосвязи показателей использования основных средств с целью получения обоснованных аудиторских доказательств. Содержание аналитических процедур при аудите основных средств показано на рисунке 2.

Рисунок 2 – Содержание аналитических процедур

при аудите основных средств

Аналитические процедуры при аудите основных средств должны включать, в первую очередь, оценку уровня и динамики коэффициентов, характеризующих обеспеченность, качественное состояние и движение основных средств. Основными показателями обеспеченности основными средствами являются: фондообеспеченность и фондовооруженность труда. Фондообеспеченность представляет собой отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов к площади сельскохозяйственных угодий. Фондовооруженность труда – это отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов к численности работников. Эффективность использования основных средств зависит от их качественного состояния. В состав коэффициентов, характеризующих качественное состояние основных средств, большинство экономистов (Бариленко В. И., Вахрушина М. А., Герасименко Г.П., Маркарьян, С.Э., Чая В.Т., Чупахина Н. И. и др.) [2; 3; 4; 13] включают: коэффициент износа по амортизации; коэффициент годности; коэффициент физического износа по сроку службы; доля активной части основных средств в общей их стоимости; средний возраст оборудования. Дополнительно к перечисленным показателям Гиляровская Л. Т., Савицкая Г. В. [5; 11] предлагают рассчитывать: коэффициент обновления, коэффициент замены, коэффициент расширения основных средств, коэффициент интенсивности эксплуатации, коэффициент устаревания. Состояние воспроизводства основных средств в аудируемом экономическом субъекте можно анализировать с использованием следующих показателей: коэффициент простого воспроизводства основных средств; коэффициент расширенного воспроизводства основных средств; коэффициент обновления основных средств; коэффициент роста основных средств; коэффициент прироста основных средств; коэффициент выбытия основных средств; коэффициент интенсивности обновления основных средств. Перечисленные показатели изучаются по всем видам основных средств, но более подробно – по их активной части.

При аудите основных средств эффект может дать применение сложных формализованных аналитических процедур, основанных на использовании статистических методов, таких как выравнивания рядов динамики на основе составления уравнения тренда, корреляционно-регрессионного анализа, кластерного анализа. Применение метода аналитического выравнивания показателей в рядах динамики в аудите состоит в том, что определяются теоретические уровни изучаемого показателя (например, фондоотдачи), на основе использования математической функции, которая наилучшим образом отображает основную тенденцию ряда динамики.На основе полученного уравнения тренда, аудитором составляется точечный и интервальный прогнозы уровня исследуемого показателя. В целях выявления факторов, влияющих на тот или иной результативный показатель, аудитор может использовать статистические группировки.

На практике аудитору часто приходится исследовать зависимость резуль­тативного признака от нескольких факторных признаков. В этом случае статистическая модель может быть представлена уравне­нием множественной регрессии. Для построения уравнения регрессии могут ис­пользоваться функции: линейная; степенная; экспонента; гипербола. Наиболее эффективен данный метод для выявления «зон риска» перед началом проведения аудита и составлением программы аудита, когда выявляются наиболее существенные счета и операции, в которых риск ошибок наиболее велик. Метод кластерного анализа относится к методам многомерной классификации объектов и позволяет разбить совокупность на однородные группы (кластеры). Основная цель кластерного анализа – выделить в исходных многомерных дан­ных такие однородные подгруппы, чтобы объекты внутри групп были похожи друг на друга, а объекты из разных групп отличались друг от друга. Кластерный анализ в аудите основных средств позволит сгруппировать показатели использования основных активов в динамике за несколько лет, выявить группы нетипичных показателей, сильно отклоняющихся от средних по группе. Это позволит сосредоточить внимание аудитора на наиболее проблемных зонах в организации учета основных средств [1].

Аудиторы-практики [8; 9; 12; 14] рекомендуют применять аналитические процедуры в ходе аудита основных средств на трех стадиях: планирование, выполнение аудита и заключительной стадии аудита, как это показано в таблице 1.

Таблица 1 – Применение аналитических процедур на отдельных этапах аудиторской проверки операций с основными средствами

Рассмотрим состав и порядок применения аналитических процедур на отдельных стадиях аудита основных средств.

На этапе планирования аудита аналитические процедуры имеют наибольшее значение. Составление плана и программы аудита с применением аналитических процедур позволяет сократить выполнение аудиторских процедур на других стадиях аудита. Применение аналитических процедур на стадии планирования ставит цель – определение нетипичных ситуаций в хозяйственной деятельности аудируемой организации.

На этапе планирования аудита основных средств аналитические процедуры заключаются в проведении экспресс-анализа форм бухгалтерской отчетности, в которых отражены показатели, связанные с основными средствами. Проверяется сопоставимость экономических показателей по основным средствам с целью выявления нетипичных показателей отчетности. В частности, анализируются:

• «Бухгалтерский баланс» по строкам «Основные средства», «Добавочный капитал»,
• «Отчет о финансовых результатах» по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы»;
• «Отчет о движении денежных средств» по разделу «Инвестиционная деятельность», для анализа потоков денежных средств, связанных с приобретением и продажей основных активов;
• «Приложение к бухгалтерскому балансу», по разделу «Основные средства», для оценки состава, структуры основных средств, анализа движения основных средств, суммы начисленных амортизационных отчислений по основным средствам. Результаты работы аудитора могут быть оформлены рабочим документом по форме, представленной в таблице 2.

При проведении анализа аудитора должны насторожить следующие тенденции в изменении основных средств. Так, увеличение стоимости основных средств в большей степени по сравнению со стоимостью оборотных средств свидетельствует о снижении ликвидности баланса. Низкие значения коэффициентов качественного состояния и движения основных средств в динамике за ряд лет могут свидетельствовать об угрозе для непрерывности деятельности, потенциальном банкротстве.

Таблица 2 - Рабочий документ аудитора «Сопоставимость показателей

отчетности по основным средствам»

На этапе выполнения аудита, аналитические процедуры должны помогать аудитору в сборе аудиторских доказательств. Аналитические процедуры на этой стадии аудита должны заключаться в сравнении:

• текущей информации о состоянии и использовании основных средств с данными предыдущих периодов;
• текущей информации о состоянии и использовании основных средств с прогнозными данными;
• текущей информации о состоянии и использовании основных средств с нормативными значениями;
• текущей информации о состоянии и использовании основных средств о среднеотраслевыми показателями;
• финансовой и другой нефинансовой информацией, связанной с использованием основных средств.

В первую очередь, аудитору следует проанализировать показатели движения и качественного состояния основных средств. Аудитор анализирует в динамике такие показатели, как коэффициент выбытия; коэффициент обновления; коэффициент роста; коэффициент прироста; коэффициент износа. Аудитор анализирует существенность отклонений рассчитанных показателей в анализируемом периоде и сравнивает их со средними значениями по региону, по виду деятельности (промышленность, строительство, сельское хозяйство). Применение аудитором аналитических процедур может быть оформлено рабочим документом аудитора «Анализ показателей качественного состояния и движения основных средств», который представлен в таблице 3.

Таблица 3 - Рабочий документ аудитора «Анализ показателей

качественного состояния и движения основных средств»

По результатам анализа показателей движения основных средств аудитор может сделать следующие выводы. В организации наблюдается замедление процессов воспроизводства основных средств, так как коэффициенты роста, обновления основных средств снизились в анализируемом периоде. Степень износа основных средств возрастает, но остается достаточно низкой (около 30 %). Это требует от организации проведения мероприятий, направленных на более интенсивное внедрение новых, технически усовершенствованных основных средств.

На заключительной стадии аудита применение аналитических процедур должно способствовать формированию общего вывода о правильности организации учета и достоверности отчетности по основным средствам. В частности, аудитор выполняет расчет показателей эффективности использования основных средств, анализ влияния отдельных факторов на показатели фондоотдачи и фондорентабельности, статистико-экономический анализ эффективности использования основных средств, делает выводы о динамике и соотношении показателей. При выполнении аудита важное значение имеет оценка показателей эффективности использования основных средств, таких как фондоотдача и фондоемкость.

В процессе анализа рассчитываются показатели эффективности использования основных средств за последних два-три года и анализируется абсолютное отклонения этих показателей и отклонение от средних показателей по области. По результатам анализа аудитор делает выводы о существенности отклонений и возможных зонах риска для аудируемого лица. Примерная форма рабочего документа аудитора «Анализ показателей эффективности использования основных средств» показана в таблице 4.

Анализ эффективности использования основных средств показал, что показатель фондоотдачи основных средств, в том числе активной их части, в исследуемом периоде возрастает. Это объясняется высокими темпами роста выручки по сравнению с темпами роста стоимости основных средств. Аудитор делает вывод о достаточно низкой эффективности использования основных средств в сравнении со средними значениями по области. Положительно можно оценить рост показателей эффективности использования основных средств и незначительную колеблемость в анализируемом периоде.

Таблица 4 - Рабочий документ аудитора «Анализ показателей

эффективности использования основных средств»

Обобщая результаты проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

• аналитические процедуры являются эффективным инструментом получения аудиторских доказательств в ходе проведения аудита основных средств с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности;
• аналитические процедуры должны шире применяться на всех стадиях аудиторской проверки основных средств, начиная от планирования аудита и заканчивая формированием отчета аудитора. При этом необходимо применять не только простые количественные процедуры, такие как трендовый анализ, прямое сравнение показателей, анализ коэффициентов, но и сложные формализованные процедуры такие как корреляционно-регрессионный анализ, кластерный анализ;
• должное внимание должно уделяться документированию результатов применения аналитических процедур в аудите основных средств, что значительно упрощается при использовании автоматизированных технологий в процессе проведения аналитических процедур.

Таким образом, применение аналитических процедур позволит собрать необходимые аудиторские доказательства, оптимизировать затраты аудиторов на проведение проверок без ущерба их качеству, повысить ценность отчетов аудиторов и эффективность аудиторской проверки в целом.

Литература

1. Агошкова Н. Н. Методические подходы к проведению аудита операций с основными средствами в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Н. Н. Агошкова // Аудит и финансовый анализ. – 2014. - № 3. – С. 215 – 219.

2. Бариленко В. И. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник и практикум для академического бакалавриата / В. И.Бариленко. М.: Издательство Юрайт. 2016. 455 с.

3. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: учеб. пособие [Текст] / М. А. Вахрушина. М.: Омега-Л. 2014. 399 с.

4. Герасименко Г.П., Маркарьян С.Э. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие [Текст] / Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян. М.: Кнорус. 2014. 536 с.

5. Гиляровская Л. Т. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие [Текст] / Л. Т. Гиляровская, Д. В. Лысенко, Д. А. Ендовицкий. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2014. С. 296 - 356.

6. Грачева М. Е. Международные стандарты аудита [Текст] / М. Е. Грачева: учеб. пособие. М.: ПРИОР, 2006

7. Железнякова Е.А., Демина И.Д. Сравнительный анализ нормативного регулирования аналитических процедур в российских и международных стандартах аудита [Текст] / Е. А. Железнякова, И.Д. Демина // Аудиторские ведомости. 2013. - № 7. - С. 28-40.

8. Климова Н.В., Касьянова С.А. Аналитические процедуры в аудите основных средств [Текст] / Н.В. Климова, С.А. Касьянова // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. - № 18. - С. 32-38.

9. Прокопьева Ю. В. Аудит нематериальных активов [Текст] / Ю. В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 42 (288). С. 50 – 64.

10. Панкова С. В., Прокопьева Ю. В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности [Текст] /С. В. Панкова, Ю. В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 45 (243). С. 33 – 41.

11. Савицкая Г. В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник [Текст]/ Г. В. Савицкая. М.: Инфра-М. 2016. 608 с.

12. Суйц В. П. Аудит: учебное пособие [Текст] / В. П. Суйц. М.: КноРус, 2017, 288 с.

13. Чая В.Т., Чупахина Н. И. Управленческий анализ: учебное пособие [Текст] / В. Т. Чая, Н. И. Чупахина. М.: Рид Групп, 2011 г., 448 с.

14. Шабанникова Н.Н. Научно-практические аспекты учета работ по восстановлению основных средств [Текст] / Н.Н. Шабанникова // Аудит и финансовый анализ. - 2016. - № 4. - С. 80-86.

15. Юрченко М. Ю. Использование аналитических процедур в ходе проведения аудита операций с основными средствами [Текст] / М.Ю. Юрченко // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2011. - № 4. - С. 183-188.