Методы стратегического управленческого учета и стратегия развития компании

Статья посвящена взаимосвязи стратегического управленческого учета и стратегии развития компании. В статье рассматриваются следующие методы стратегического управленческого учета: учет цепочки создания стоимости; учет, ориентированный на покупателей; учет, ориентированный на конку­рентов. Внимание уделяется сопоставлению традиционного и стратегического управленческого учета.

Руководство многих компаний посто­янно сталкивается с проблемами, ко­торые связаны с необходимостью формиро­вания стратегии при наличии дефицита имеющихся ресурсов, потребности в удов­летворении ожиданий покупателей, стремлении быть более успешными по сравнению с конкурентами. Управление компанией в значительной степени зависит от информа­ции, которая позволяет оказывать влияние на будущие решения. Именно стратегический подход к управлению компанией играет клю­чевую роль в осознании важности учетных данных для принятии управленческих ре­шений.

Считается, что «стратегический управлен­ческий учет стал известен в конце 1980-х годов как один из целого ряда новых методов и под­ходов, разработанных, чтобы восстановить утерянную релевантность управленческого учета» [8, с. 156]. Если «традиционный» управ­ленческий учет направлен на управление за­тратами организации и грамотное кратко­срочное размещение ресурсов, то стратеги­ческий управленческий учет решает вопросы долгосрочного распределения ресурсов и предоставления информации для формиро­вания стратегии компании.

В то же время стратегическая и оператив­ная направленность управленческого учета не являются взаимоисключающими, что может затруднять классификацию методов управленческого учета в части отнесения их к оперативному или стратегическому управ­ленческому учету. Так, выбор определенно­го метода управленческого учета для инфор­мационной поддержки стратегических из­менений в компании является стратегиче­ским шагом, но получаемая информация может использоваться и для решения теку­щих задач. Кроме того, многие методы, от­носимые к стратегическому управленческо­му учету, представляют собой улучшенные, расширенные или долгосрочные версии методов традиционного управленческого учета.

Стратегический управленческий учет тесно взаимосвязан со стратегией компании. Если на оперативном уровне специалисты по управленческому учету не рассматрива­ют детально деловую и институциональную среды, в которых функционирует компания, то специалисты по стратегическому управ­ленческому учету обеспечивают руководство организации информацией, связанной как с «внутренними», так и «внешними» фак­торами, влияющими на деятельность самой компании, ее контрагентов и конкурентов. «Выбор и использование различных методов стратегического управленческого учета в стратегиях является стремлением компа­ний развивать свои конкурентные позиции в конкурентной борьбе» [7, с. 12], посколь­ку стратегический управленческий учет располагает возможностями для предостав­ления следующей информации:

• информации о цепочке создания сто­имости;
• информации, связанной с покупателями;
• информации, связанной с конкурентами.

Информация о цепочке создания стоимо­сти. На оперативном уровне управленческий учет сконцентрирован на калькуляции се­бестоимости продукции и снижении издер­жек компании, что позволяет говорить о том, что данный вид учета в большей степени ориентирован на бухгалтерские проблемы, чем на управленческие решения, принятию которых должна способствовать предостав­ляемая им информация. Безусловно, сниже­ние издержек в рамках компании не должно выходить из поля зрения, но для достижения конкурентного преимущества компании не­обходимо стать лидером по издержкам, т.е. стремиться не просто к снижению издержек, а к обеспечению их на уровне ниже, чем у конкурентов.

Для достижения этой цели система стра­тегического управленческого учета предоставляет информацию о цепочке создания стоимости, для чего применяется метод «учет цепочки создания стоимости» (value chain costing). С помощью данного метода можно увидеть, как создается стоимость продукта на всех этапах, начиная от его проектирования и заканчивая его распро­странением. Предоставляемая информация включает анализ видов деятельности, до­бавляющих или не добавляющих стоимость продукции, связанных с ними затрат, а также факторов, определяющих структуру и величину этих затрат.

Анализ факторов, определяющих струк­туру и величину затрат, может привести как к росту затрат, так и к их сокращению. На­пример, по мере того, как увеличиваются масштабы деловой активности компании, наблюдается снижение удельных затрат (по­ложительный эффект), но в определенный момент валовые затраты начинают расти быстрее, чем объем деловой активности (отрицательный эффект). То, какой выбор сделает компания относительно факторов, определяющих величину затрат, и их от­носительной важности, окажет непосред­ственное влияние на уровень ее затрат.

Анализ цепочки создания стоимости пред­полагает также анализ зависимости между эффективностью одного вида деятельности и затратами на осуществление другого. Це­почка создания стоимости компании тесно связана с цепочками создания стоимости по­ставщиков и покупателей, поэтому анализ взаимозависимостей должен проводиться не только во внутриорганизационной цепочке создания стоимости, но и между компанией и ее поставщиками и покупателями. Именно эффективное использование таких взаимо­связей приводит к лидерству по издержкам.

Для целей анализа цепочка создания сто­имости разбивается на стратегически важные звенья с тем, чтобы можно было сделать упор на снижение затрат в каждом таком звене. Большая часть звеньев цепочки создания стоимости — это потенциальные источники для дифференциации продукции, так как они непосредственно влияют на специфи­кации, качество продукции и ее эксплуата­ционные характеристики. Специализация на определенных продуктах — один из путей компании к достижению конкурентного преимущества.

Анализ цепочек создания стоимости часто осуществляется совместно с методом ABC, который используется при анализе связей с поставщиками. Изначально метод АВС был разработан для более точного расчета себестоимости выпускаемой продукции, особенно в части распределения косвенных производственных расходов (за счет ис­пользования усложненного подхода к рас­пределению). Однако дальнейшее развитие данного метода существенно расширило его возможности. В частности, метод АВС «рас­сматривает отдельные виды деятельности» [1, с. 48], что позволяет определять затраты на различные виды деятельности, связанные с поставщиками, например, на проведение переговоров с поставщиками, оформление заказа на поставки, поиск новых потенци­альных поставщиков, получение заказа, его проверка, возврат, перемещение, хранение и т.п. Если стоимость закупок рассматривать совместно с «сопутствующими» затратами, то результаты анализа покажут, с какими поставщиками следует строить долгосрочные отношения и контракты с которыми гаран­тируют обозначенные в них уровни качества, сроки поставки и цену.

Анализ цепочек создания стоимости может дополняться оценкой эффективности цепей поставок (supply chain). «Управление цепями поставок является важной стратегической концепцией, влияющей на долго­срочную деятельность компании и конку­рентные позиции с фундаментальной межор­ганизационной ориентацией» [3, с. 1].

Управ­ление цепями поставок представляет собой метод, который направлен на установление сотрудничества между компаниями-продав­цами и компаниями-покупателями в целях достижения оптимальной организации видов деятельности, создающих конечный продукт. Оценка эффективности цепей поставок очень важна, «поскольку интересы между компа­ниями в цепи поставок нередко противоре­чивы. Конфликт возникает, когда покупатель хочет снизить свои издержки при сохранении должного уровня качества, а поставщик желает назначить как можно более высокие цены ... Поэтому в основе цепочки поставок кроется нестабильность» [9, с. 76].

Информация, связанная с покупателями. Для достижения конкурентного преимущества компаниям необходимо иметь инфор­мацию о характеристиках продукции, дела­ющих ее привлекательной для покупателей (качество, эксплуатационные характеристи­ки, надежность, обеспечение доставки, га­рантийное обслуживание и др.). На основе этой информации компании приступают к производству продукции, обладающей тре­буемыми характеристиками. Производимая продукция должна быть не просто востре­бована на рынке, но и продаваться по той цене, которую покупатель готов за нее пла­тить, при условии, что затраты на произ­водство такой продукции окажутся на кон­курентоспособном уровне.

Одним из способов достижения постав­ленных задач является нормирование затрат, для чего в стратегическом управленческом учете существует ряд методов, в том числе метод калькулирования себестоимости по целевым затратам «таргет-костинг» (target-costing). Целевые затраты, исчисляемые по целевым нормам, концептуально отлича­ются от нормативных затрат, рассчитыва­емых в соответствии с методом «стандарт-кост», который обычно относится к тради­ционному управленческому учету. Норма­тивные затраты устанавливаются на основе анализа производственного процесса, т.е. являются внутренне ориентированными. Целевые затраты определяются путем ана­лиза ситуации, сложившейся на рынке, т.е. являются внешне ориентированными.

При использовании метода «стандарт-кост» затраты остаются на уровне, установленном стандартами (нормативами). Контроль затрат происходит посредством выявления ежеме­сячных отклонений фактических затрат от нормативных. Иначе говоря, основная кон­трольная функция метода «стандарт-кост» заключается в проверке того, как следуют рабочие предписанным процедурам. Для метода «таргет-костинг», наоборот, характер­но постоянное совершенствование норм затрат, которое обычно практикуется во вза­имосвязи с другими методами калькулирова­ния себестоимости, например, с методом «кайзен-костинг», предоставляющем инфор­мацию о непрерывном совершенствовании производительности, т.е. о показателях про­изводительности, связанных с качеством, вре­менем и затратами.

Целевые затраты могут устанавливаться для всего жизненного цикла продукта. Иными словами, метод «таргет-костинг» нередко применяется совместно с методом калькуляции себестоимости жизненного цикла продукции (life cycle costing), вклю­чающем целый набор различных способов стоимостной оценки продукции, которая рассматривается на протяжении всего жиз­ненного цикла (стадии разработки, внедре­ния на рынок, роста, зрелости, спада). Ис­числяемые затраты включают полную се­бестоимость продукта (производственная себестоимость продукции плюс непроиз­водственные расходы), а также затраты, возникающие после продажи продукта, на­пример, затраты на поддержку продукта на рынке, стоимость послепродажного обслу­живания, затраты на утилизацию и др. В от­личие от традиционных методов, которые минимизируют затраты, выраженные в цене продаж, целью метода калькуляции себе­стоимости жизненного цикла продукции является минимизация затрат в течение всего жизненного цикла продукта как для производителя (затраты на разработку, про­изводство, маркетинг, распространение и др.), так и для потребителя (совокупная стоимость владения продуктом).

Следует иметь в виду, что характеристи­ки, на которые обращают внимание поку­патели, не всегда совпадают с технически­ми характеристиками продукта. Поэтому более предпочтительным является исчис­ление целевых затрат по функциональным возможностям продукции, что может осу­ществляться с помощью функционального метода учета затрат (метода АВС), который используется не только для анализа связей компании с поставщиками, но и с покупа­телями. Метод АВС позволяет определить наиболее важные функции продукта, а также выявить виды деятельности, добавляющие и не добавляющие стоимость продукции (не улучшающие потребительские свойства в глазах покупателя), с целью дальнейшего снижения себестоимости продукта.

В отличие от большинства методов тра­диционного управленческого учета, функциональный метод учета затрат дает возмож­ность компании сконцентрироваться на покупателях, оценить связанные с покупа­телями виды деятельности и вклад каждого покупателя в прибыль компании. При этом также используются возможности данного метода учета распределять расходы на про­дажу между отдельными покупателями, в отличие от традиционных методов учета, где расходы на продажу рассматриваются как затраты отчетного периода, которые ежеме­сячно в полной сумме списываются на се­бестоимость продаж. Анализ затрат, связан­ных с конкретным покупателем, позволяет компании выравнивать свою стратегию по отношению к группам покупателей как яв­ляющихся, так и не являющихся частью це­левой аудитории для данной компании.

Основой конкуренции на рынке становит­ся качество продукта, направленное на удов­летворение потребностей покупателей. Ком­пании, которые не обеспечивают необходимый уровень качества своей продукции, не смогут не только добиться успеха, но и выжить в жесткой конкурентной борьбе. Высокое ка­чество продукции способствует улучшению репутации компании, что, в свою очередь, позволяет компании устанавливать более вы­сокие цены на аналогичную продукцию, чем конкуренты. Разработка стандартов качества может осуществляться на основе метода каль­куляции затрат на качество (quality costing), с помощью которого могут отслеживаться, классифицироваться и анализироваться за­траты, связанные с качеством продукции.

Информация, связанная с конкурентами. Для того чтобы получить преимущество над конкурентами, необходимо обладать как можно большей информацией об их дея­тельности. Прежде всего следует сказать, что стратегический управленческий учет имеет свои корни в расчете и анализе фи­нансовых показателей деятельности конку­рентов в рамках традиционного управлен­ческого учета. Информация о конкурентах компании, предоставляемая системой стра­тегического управленческого учета, по сути, представляет собой усовершенствованные подходы к сравнительному анализу деятель­ности организации и ее конкурентов, поз­воляющие компании принимать решения с учетом возможных ответных действий со стороны конкурентов.

Для предоставления информации о суще­ствующих и потенциальных конкурентах ком­пании, выявления их стратегии производства и продаж, анализа и управления конкурентной ситуацией в стратегическом управленческом учете был разработан ряд методов под общим названием «учет, ориентированный на кон­курентов» (competitor-focused accounting или CFA). Учет, ориентированный на конкурентов, вносит реальный вклад в принимаемые стра­тегические решения, планирование и контроль деятельности компании, однако является до­статочно сложным и весьма дорогостоящим. Безусловно, компании, ведущие учет, ориен­тированный на конкурентов, смогут обеспе­чивать себе лучшие конкурентные позиции, чем те, которые такой возможности не имеют.

По вопросу о том, какие методы вклю­чает учет, ориентированный на конкурентов, на сегодняшний день существуют различные мнения. Так, Крис Гилдинг выделяет пять методов: оценка издержек конкурентов (competitor cost assessment); мониторинг конкурентных позиций (competitive position monitoring); конкурентная оценка, основан­ная на публикуемой финансовой отчетности (competitive appraisal based on published financial statements); стратегическое каль­кулирование (strategic costing); стратегиче­ское ценообразование (strategic pricing) [4, с. 584]. В свою очередь, Хамза Аль-Мавали называет только три метода: оценка издержек конкурентов; мониторинг конку­рентных позиций; конкурентная оценка (competitive appraisal) [2, с. 132)].

Оценка издержек конкурентов предпо­лагает получение доступной информации об издержках конкурентов (особенности производственной деятельности, техноло­гический дизайн продукции, используемые материалы, организация и оплата труда, взаимоотношения с поставщиками и др.), которая должна тщательно изучаться и ана­лизироваться. Информация об издержках конкурентов позволяет не только регуляр­но оценивать структуру затрат конкурентов, но и помогает компании в управлении соб­ственными затратами и инвестициями. Ис­точники получения информации об издерж­ках конкурентов могут быть самыми раз­личными, например, общие продавцы и покупатели, бывшие сотрудники конкурен­тов и др. Для проведения сравнительного анализа собственных издержек и издержек конкурентов необходимо учитывать объемы производства и особенности производимой продукции. Оценка и анализ издержек кон­курентов должны проводиться таким образом, чтобы можно было прогнозировать, когда конкуренты начнут снижать издерж­ки и к какому результату это приведет.

Мониторинг конкурентных позиций — представляет собой анализ позиций конкурентов в рамках отрасли через отслежи­вание и оценку тенденций, «особенно в от­ношении доходов от продаж конкурентов, занимаемой ими доле рынка, объема продаж и себестоимости единицы продукции» [5, с. 187]. Важной является также информация о доходности продаж (операционной эф­фективности), денежных потоках, каналах распространения, качестве продукции, кли­ентской базе, программном обеспечении, репутации компании, командном духе, уме­ниях и навыках персонала и др. Иными словами, анализ проводится по тем пози­циям, которые являются ключевыми фак­торами успеха в отрасли. В соответствии с полученной информацией компания может оценить собственную позицию по отноше­нию к основным конкурентам, и, соответ­ственно, формулировать свою стратегию.

Конкурентная оценка, основанная на пуб­ликуемой финансовой отчетности, представ­ляет собой сочетание традиционных и совре­менных подходов к сравнительному анализу (в том числе с помощью анализа коэффици­ентов). Происходящие в настоящее время процессы гармонизации и стандартизации (означающей подведение порядка формиро­вания отчетности под более узкие правила — стандарты) в значительной степени облегча­ют проведение конкурентной оценки. В пу­бликуемой финансовой отчетности компаний содержится информация, которую можно использовать для стратегических целей. Анализ коэффициентов, проводимый по показателям отчетности конкурентов, является частью оценки их конкурентных преимуществ, проч­ности занимаемой на рынке позиции, финан­совой устойчивости, рентабельности инве­стиций и др. Для увеличения уровня производительности компаниям целесообразно проводить бенчмаркинг, сравнивая собствен­ную деятельность с деятельностью ведущих компаний в отрасли.

Компании, которые стали шире приме­нять методы стратегического управленче­ского учета в анализе деятельности конку­рентов, с большей вероятностью будут использовать стратегическое калькулирование и стратегическое ценообразование.

Стратегическое калькулирование — это система учета затрат и калькулирования себестоимости, которая встроена в процесс стратегического управления компанией, или, иначе, система калькулирования должна ори­ентироваться на стратегию компании и спо­собствовать достижению долгосрочного кон­курентного преимущества. В частности, кон­цепция релевантных затрат (будущие затраты, которые, с одной стороны, влияют на при­нимаемое решение, а, с другой стороны, их величина зависит от принимаемого решения) в системе стратегического калькулирования применяется для «внешних» целей, например, при определении сумм, которые тратят кон­куренты на обеспечение рекламной политики, политики ценообразования, обеспечение ка­чества и др.

Стратегическое ценообразование основа­но «скорее на ценности продукта для покупателя, чем на себестоимости продукции. Такой подход признает, что люди часто со­вершают покупки, исходя из психологии, а не логики, и что наиболее ценный в глазах покупателя продукт не обязательно будет самым дорогим для производителя» [6]. Стра­тегическое ценообразование направлено на достижение как можно большей прибыль­ности компании и является таким сочета­нием стратегии маркетинга, финансов и конкурентной стратегии, которое позволяет находить оптимальное соотношение между нуждами покупателей и возможностями по­ставщиков. Отличительной особенностью стратегического ценообразования является упор на использование информации о кон­курентах (ответная реакция конкурентов на изменение цен, эластичность цен и др.).

Подводя итог, заметим, что стратегический управленческий учет тесно связан со страте­гией компании и играет важную роль в пре­доставлении информации об издержках, рынках, конкурентах, поставщиках и покупа­телях. «Внешняя» и направленная на будущее информация, предоставляемая системой стра­тегического управленческого учета компании, является основным источником для анализа конкурентной позиции компаний, стратеги­ческого планирования, стратегического це­нообразования и принятия стратегических управленческих решений. Система стратеги­ческого управленческого учета также обеспе­чивает компанию «внутренней» информаци­ей относительно имеющихся ресурсов и про­изводственных мощностей в целях поддерж­ки ее конкурентоспособности и определения собственных источников устойчивого конку­рентного преимущества с тем, чтобы в даль­нейшем развивать стратегически важные виды деятельности и достичь лидерства в затратах.

Литература

1. Улина Г.В. Функциональный метод учета затрат // Финансовый бизнес. — 2003. — № 5. — С. 45-53

2. Al-Mawali H. Contingent factors of strategic management accounting / H. Al-Mawali // Research Journal of Finance and Accounting. — 2015. — Vol. 6. — No. 11. — P. 130-137

3. De Koster R. Supply chain management: European perspectives / R. De Koster, W. Delfmann. — Copenhagen: CBS Press, 2005. — 309 р

4. Guilding C. Competitor-focused accounting: an exploratory note / Ch. Guilding // Accounting, Organizations and Society. — 1999. — Vol. 24. — Issue 7. — P. 583-595

5. Hertati L. Just in time, value chain, total quality management, part of technical strategic management accounting / L. Hertati, R. Sumantri // International journal of scientific and technology research. — 2016. — Vol. 5. — Issue 4. — P. 180-191

6. Marzec E. What is strategic pricing? [Электронный ресурс] / E. Marzec. — URL: https:// smallbusiness.chron.com/strategic-pricing-11751.html (дата обращения: 21.10.2017)

7. Novianty I. Strategic management accounting: challenges in Accounting Practices / I. Novianty // Research Journal of Finance and Accounting. — 2015. — Vol. 6. — No. 9. — P. 7-13

8. Roslender R. In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives / R. Roslender, S.J. Hart // Management Accounting Research. — 2003. — Vol. 14. — P. 255-279

9. Seal W. Disembedding the supply chain: institutionalized reflexivity and inter-firm accounting / W. Seal, A. Berry, J. Cullen // Accounting, Organizations and Society. — 2004. — Volume 29. — Issue 1. — P. 73-92