Модификация баланса и отчета о финансовых результатах осуществляется за счет установления временной взаимосвязи между отчетными формами. Отчет характеризует финансовые результаты прошлого, которые предопределяют в балансе финансовое состояние в настоящем и будущем. Для формирования результатов прошлого в отчете о финансовых результатах предлагается признавать реализованные доходы и расходы; для отражения тенденций изменения финансового состояния в балансе актуализируются термины доходы и расходы будущих периодов.
Введение
В соответствии с концепцией МСФО цель финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой информации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Эти решения касаются покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования[4].
Что касается внутренних пользователей, прежде всего, менеджмента организации, то в Концепции МСФО специально отмечается, что руководству отчитывающейся организации нет необходимости полагаться на финансовые отчеты общего назначения, поскольку оно может получить необходимую финансовую информацию из внутренних источников[4].
Следует отметить, что в сложившейся хозяйственной практике менеджмент организации одновременно решает несколько задач:
- отстаивает интересы собственников, обеспечивая получение прибыли, выплату дивидендов, а в конечном итоге, прирост финансового капитала и /или рыночной стоимости компании;
- реализует эффективную инвестиционную политику, нацеленную одновременно как на расширение и диверсификацию деятельности организации, так и на поддержание рентабельности капитала на уровне не ниже, чем в предыдущие отчетные периоды;
- формирует разумную финансовую политику с тем, чтобы привлеченные заемные средства, с одной стороны позволили реализовать инвестиционные проекты, с другой стороны, не привели к снижению рентабельности активов (за счет выплаты процентов по заемным средствам) и не повлияли на платёжеспособность организации.
Очевидно, что эффективное решение перечисленных выше задач, непосредственно влияет на содержание и качество финансовой отчетности. По нашему мнению, менеджмент не только может, но и должен полагаться в своей деятельности на показатели финансовой отчетности. Принятие любых решений на базе детальной управленческой информации находит то или иное отражение в финансовой отчетности. Поэтому используя данные иных (управленческих) отчетов, менеджмент должен соотносить оценку своих действий с выбранной моделью учета и методов оценок, принятых для формирования финансовой отчетности.
В этой связи, возникает необходимость переосмысления содержания основных форм финансовой отчетности – баланса и отчета о финансовых результатах. По нашему мнению, баланс не только характеризует финансовое состояние организации на отчетную дату, но содержит информацию для оценки изменения финансового состояния в будущем. Отчет о финансовых результатах, напротив, сосредоточен только на экономической информации о событиях прошлых отчетных периодов. Тогда тенденции изменения финансового состояния в будущем основываются и логически вытекают из финансовых результатов – как оценки результативности и эффективности менеджмента в прошлом. Между балансом и отчетом и финансовых результатах устанавливается не только экономическая, но и своеобразная временная связь.
С одной стороны, предложенный подход позволяет вывести информацию, представляемую в финансовой отчетности, из временных рамок прошлого. Эта проблема неоднократно поднималась в работах теоретиков учета [2 c. 310-314, 3 с. 86-89]. С другой стороны, суждения о будущих тенденциях изменения финансового состояния основываются на вполне надежной (проверяемой) информации о фактах хозяйственной деятельности и их оценки в прошлых отчетных периодах.
Принцип разграничения реализованных и нереализованных доходов и расходов
Основной принцип предложенной модификации баланса и отчета о финансовых результатах – это разграничение реализованных и нереализованных доходов и расходов.
Термин «нереализованные» доходы и расходы встречается в концепции МСФО, хотя определение этого термина не приводится; рассматриваются лишь примеры указанных доходов и расходов[4]. К ним относятся: прибыль от переоценки рыночных ценных бумаг, убытки от изменения обменного курса, если денежные активы и обязательства учитываются в иностранной валюте.
В нашей трактовке реализованные доходы и расходы связаны с:
- выбытием активов; причем доходы и расходы, относящиеся к активам, могут быть сопоставлены и надежно оценены (доходы и расходы от продажи);
- признанием прочих доходов и расходов, права и обязанности по которым возникают в отчетном периоде, а их оценка может быть надежно измерена(признание процентов по кредиту, признание доходов в виде излишков и недостач при инвентаризации и т.д.).
Нереализованные доходы и расходы включают также две группы.
Первая – доходы и расходы в связи с изменением рыночной конъюнктуры, на которую организация, как правило, не влияет (например, переоценка оборотных активов, которые признаны в балансе).
Вторая группа - доходы и расходы, потенциал которых будет реализован в будущем: в текущем периоде организация не имеет достаточную информацию, чтобы надежно оценить эти доходы или расходы или не обеспечено требование сопоставимости доходов и расходов. Например, признание и оценка дебиторской (кредиторской) задолженности, которая будет оплачена с отсрочкой (рассрочкой) платежа, резервов предстоящих расходов, расходов, которые принесут доходы и окупятся в будущем. Признание таких фактов всегда несколько условно, а их оценка имеет экспертный (субъективный) характер.
В этой связи предлагается нереализованные доходы и расходы признавать изначально в балансе, а не в отчете о финансовых результатах. За счет этого приема формируются представления о тенденциях изменения финансового положения организации в будущем. Когда потенциал доходов и расходов реализуется (активы продаются и/или используются в деятельности организации), то указанные доходы и расходы признаются в отчете о финансовых результатах. Рассмотрим предложенный порядок модификации баланса и отчета о финансовых результатах подробнее.
Признание в балансе и отчете о финансовых результатах изменений оценки оборотных активов
В настоящее время признание обесценения или дооценки оборотных активов производится единовременно в отчете о финансовых результатах в составе многочисленной и разнородной группы прочих доходов и расходов. Признание переоценок в отчете о финансовых результатах негативно влияет не только на количественную, но и на качественную сторону бухгалтерской прибыли, ее содержание. Как отмечает профессор В.В. Ковалев: «Прибыль – это расчетный показатель, на величину которого влияют как собственно производственно-коммерческая деятельность фирмы, так и применяемые ее специалистами методы оценки, учета» [2 с. 512].
С точки зрения экономического содержания изменение оценки оборотных активов указывает, что в случае реализации (использования в операционной деятельности) этих активов в будущем может произойти соответствующее изменение финансового результата, и, как следствие, финансового состояния. Однако до момента реализации (использования) активов изменение их стоимости не может влиять на результативность и эффективность событий, имевших место в прошлом и не связанных с этими активами.
Поэтому изменение оценки оборотных активов в балансе в лучшей степени раскрывает потенциал активов приносить экономические выгоды, чем единовременное признание доходов или расходов от переоценки в отчете о финансовых результатах.
Результаты переоценки оборотных активов следует признавать первоначально в пассиве баланса в разделе «Капитал и резервы» в виде корректирующей статьи к строке баланса «Нераспределенная Прибыль/убыток отчетного периода». Если в отчетном периоде произошло выбытие и/или использование данных активов, то переоценка относится на финансовые результаты и дает представление об эффективности действий менеджмента хотя бы с точки зрения своевременности [1].
Это утверждение относится и к курсовым разницам. Пока иностранная валюта не будет реализована (использована как средство платежа), доход в виде изменения курса нельзя признать, тем более, заплатить с этого дохода налог. Организация не владеет информацией, при каких условиях в реальности будет осуществлена сделка с иностранной валютой.
Признание и оценка доходов и расходов будущих периодов
Вторая группа нереализованных доходов и расходов в наилучшей степени соответствуют понятию доходов и расходов будущих периодов, т.к. по сути, они реализуют свой потенциал в будущем. Более того исходя из допущения непрерывности деятельности в обозримом будущем, организация должна формировать активы и обязательства - нереализованные доходы и расходы будущих периодов - которые обеспечивают ее функционирование в следующих отчетных периодах.
В основе оценки будущих доходов и расходов - факт поступления или выбытия экономических выгод. Если происходит движение денег, то будущие доходы и расходы признаются по номинальной оценке денежных потоков. Если движение денег в учете не признается, то для отражения будущих событий применяется экспертная оценка. Экспертная оценка есть сигнал, что указанные доходы и расходы имеют несколько вероятностный характер и движение будущих экономических выгод связано с риском: либо движение экономических выгод не произойдет, либо произойдет в другой сумме, либо изменится покупательская способность денег.
Доходы и расходы будущих периодов признаются в балансе и переносятся в отчет о финансовых результатах при соблюдении следующих одновременных условий:
- в отчетном периоде происходит движение денег или в соответствии с условиями заключенных договоров оно должно произойти (доходы и расходы имеют номинальную оценку);
- признание доходов и расходов отвечает требованию сопоставимости.
Признание и оценка дебиторской (кредиторской) задолженности при расчетах с отсрочкой (рассрочкой) платежа
В настоящее время дебиторская (кредиторская) задолженность, права на которую возникают в текущем периоде, а поступление (отток) экономических выгод произойдет в будущих периодах оценивается за вычетом процента (дисконта), связного с оторочкой (рассрочкой) платежа. Процент (дисконт) постепенно включается в задолженность по мере осуществления расчетов. Такой метод оценки не позволяет контролировать величину (сумму) фактической дебиторской (кредиторской) задолженности.
По нашему мнению, в данном случае – процент (дисконт) является своеобразной оценкой изменения покупательской стоимости дебиторской (кредиторской) задолженности, которая возникла в момент совершения продажи (покупки), но будет оплачена в следующих отчетных периодах. Поэтому процент (дисконт) не может исключаться из оценки дебиторской (кредиторской) задолженности. Порядок учета процента (дисконта) при расчетах с отсрочкой (рассрочкой) платежа приведен в таблице 1.
Таблица 1. Модификация учета процентов (дисконта) по коммерческому кредиту
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Продажа |
||
|
Признан доход от продаж и дебиторская задолженность за вычетом причитающихся процентов по коммерческому кредиту на дату продажи |
62 |
90 |
|
Признаны проценты по коммерческому кредиту на дату продажи в виде нереализованных доходов будущих периодов |
62 |
98 |
|
Погашена (частично погашена) дебиторская задолженность |
51 |
62 |
|
Признаны доходы отчетного периода на дату погашения (частичного погашения) дебиторской задолженности |
98 |
91 |
|
Покупка |
||
|
Признана покупка и кредиторская и дебиторская задолженность за вычетом причитающихся процентов по коммерческому кредиту на дату покупки |
10,21,41 |
60 |
|
Признаны проценты по коммерческому кредиту на дату покупки в виде нереализованных расходов будущих периодов |
97 |
60 |
|
Погашена (частично погашена) кредиторская задолженность |
60 |
51 |
|
Признаны расходы отчетного периода на дату погашения (частичного погашения) кредиторской задолженности |
91 |
60 |
[разработано автором]
Первоначально процент (дисконт) по дебиторской задолженности отражается в пассиве баланса по строке «Доходы будущих периодов» в разделе «Капитал и резервы». В момент погашения процент (дисконт) признается в отчете и финансовых результатах. Процент (дисконт) по кредиторской задолженности предлагается также отражать в пассиве баланса в разделе «Капитал и резервы» по строке «Расходы будущих периодов» со знаком «минус».
В периоде погашения задолженности организация имеет достаточную информацию, чтобы оценить стоимость переплаты (процента, дисконта) по коммерческому кредиту с реальным уровнем инфляции. Следовательно, предложенная модификация финансовых отчетных форм может применяться, в том числе, и внутренними пользователями для оценки своей денежной политики.
Признание и оценка доходов и расходов от гарантийного и послепродажного обслуживания
Доходы и расходы от гарантийного и послепродажного обслуживания в настоящее время включаются в доходы от продажи отчетного периода с одновременным признанием оценочных значений обязательств по осуществлению этих видов деятельности, хотя очевидно, что доходам не противопоставляются соответствующие расходы, в силу их физического отсутствия.
Доходы от гарантийного и послепродажного обслуживания в момент продажи следует относить к доходам будущих периодов, т.к. в периоде их признания невозможно оценить их рентабельность: не соблюдается требование о сопоставимости доходов и расходов. В этой связи доходы предлагается оценивать по номинальной оценке полученных денежных средств; а соответствующие им расходы в виде оценочных значений резервов и обязательств. Порядок учета доходов и расходов по таким видам деятельности представлен в таблице 2.
Таблица 2. Модификация учета доходов и расходов на послепродажное и гарантийное обслуживание
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
В отчетном периоде признания продажи товаров |
||
|
Признан доход от продажи товаров |
62 |
90 |
|
Признан нереализованный будущий доход от гарантийного и послепродажного обслуживания |
62 |
98 |
|
Признано оценочное значение нереализованных будущих расходов на гарантийное и послепродажное обслуживание и обязательств |
97 |
96 |
|
Погашена дебиторская задолженность |
51 |
62 |
|
В отчетном периоде предъявления дефектов, подлежащих исправлению в соответствии с условиями гарантийного и послепродажного обслуживания |
||
|
Признан доход от гарантийного и послепродажного обслуживания |
98 |
90 |
|
Признаны затраты на гарантийное и послепродажное обслуживание |
47 |
10,70, 69, 23 и т.д. |
|
Признаны расходы отчетного периода |
90 |
47 |
|
Сторнировано оценочное значение нереализованных будущих расходов на гарантийное и послепродажное обслуживание и обязательств |
97 сторно |
96 сторно |
[разработано автором]
Первоначально доходы по этим видам деятельности признаются в пассиве баланса по строке «Доходы будущих периодов» в разделе «Капитал и резервы». Что касается расходов будущих периодов, то они отражаются также в пассиве баланса в разделе «Капитал и резервы» со знаком «минус», как статья корректирующая доходы будущих периодов. Оценочные обязательства следует отражать в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств в зависимости от срока гарантийного и послепродажного обслуживания. По мере предъявления дефектов фактические доходы и расходы признаются в отчете о финансовых результатах. В этом отчетном периоде организация имеет достаточно информации, чтобы оценить рентабельность гарантийного ремонта и/или послепродажного обслуживания.
При этом оценочные значения резервов выполняют контрольную функцию и фактически используются для анализа понесенных расходов и оттока денежных средств.
Полезность полученной информации значительно возрастает для внутренних пользователей, если учет доходов и расходов на гарантийное и послепродажное обслуживание ведется по каждой номенклатуре, предъявленной покупателями. Предложенный метод (включая обособление информации о фактических затратах на отдельном синтетическом счете 47 «Расходы на гарантийное и послепродажное обслуживание») позволяет использовать модель учета для финансовой отчетности, в том числе, для применения методов управления качеством.
Приведенный здесь порядок признания нереализованных доходов и расходов может успешно применяться в отношении операций возврата товаров.
Пример 1. Условия продажи предусматривают возможность последующего возврата товаров. Согласно МСФО финансовый результат отчетного периода уменьшается за счет образования резерва под предстоящие возвраты [5 п. 17]. В соответствии с процедурными особенностями признания доходов и расходов, описанными выше, доход следует признать в соответствии с номинальной суммой договора, признанной сторонами сделки. Резерв под предстоящие возвраты признается в экспертной оценке в составе расходов будущих периодов и отражается по дебету счета «Расходы будущих периодов»(97) и кредиту счета «Резервы предстоящих расходов»(96). Экспертная (условная) оценка указывает на некоторую неопределенность факта возврата товаров, которая следует не столько из условий договора, сколько из обычаев товарного рынка.
Создание резерва и признание его в балансе в данном случае не влияет на финансовый результат отчетного периода, но указывает на возможное снижения финансового результата в будущем в виду сложившейся практики возврата ранее проданных товаров.
В случае возврата товаров формируется фактическая стоимость возвратов на счетах «Готовая продукция»(43) или «Товары»(41). Фактическая стоимость возвратов списывается либо на убытки (в случае отказа покупателя от продажи взамен), либо в дебет счета 90 (в случае осуществления продажи взамен). Бухгалтерская запись по формированию резерва и оценочного значения обязательства сторнируется.
Сопоставление экспертной оценки расходов по возврату товаров, отраженной по дебету счета 97, и фактической стоимости возврата товаров, учтенной по дебету счета 43(41), позволяет судить о достоверности прогноза уменьшения финансового результата и качестве проданных товаров.
Признание и оценка расходов, связанных с получением отсроченных доходов
К расходам будущих периодов следует относить также расходы, по которым выбытие экономических выгод произошло в отчетном периоде, а потенциальный доход, относящийся к этим расходам, возникнет в будущем. В момент первоначального признания эти расходы в большей степени соответствуют понятию «затраты». Эта группа - самая распространённая. Это могут быть затраты на рекламу, капитальный ремонт, создание интернет-технологий, системы управления индивидуальными продажами и т.д. По своей сути это затраты, связанные с осуществлением какого-либо внутреннего управленческого проекта, доходы по которому планируется получать в будущем. В настоящее время эти расходы признаются единовременно в отчете о финансовых результатах, как правило, по статье «Управленческие расходы» или «Расходы на продажу».
Однако для этих затрат характерен отсроченный эффект, поэтому они не могут уменьшать доход отчетного периода, а подлежат признанию в балансе. Разумеется, их признание в составе актива не соответствует пессимистическим ожиданиям, которые реализуются в финансовой отчетности через принцип консерватизма. Однако наличие самого этого требования не соответствует допущению непрерывности деятельности. К аналогичному выводу приходит Я.В. Соколов: «осторожность, осмотрительность (консерватизм) — этот принцип явно противоречит принципу непрерывности [3, с. 46].
Более того, капитализация затрат позволяет решить проблему учета результативности и эффективности о которой упоминает профессор П. Друкер: «наилучшим и самым эффективным средством контроля над затратами является полное сосредоточение всех ресурсов на достижении результата … Важен не абсолютный уровень затрат, но соотношение между усилиями и полученными результатами» [1, с. 95]. Преждевременное признание этих расходов в отчете о финансовых результатах приводит к потере информации для оценки эффективности проекта в будущем, когда планируется получить доходы и/или произойдет общее снижение уровня запланированных расходов.
По нашему мнению, указанные затраты следует отражать отдельной строкой в активе баланса по строке «Расходы будущих периодов» в разделе «Внеоборотные активы» или «Оборотные активы» в зависимости от периода окупаемости этих затрат. Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 2. Современный маркетинг рассматривает рекламу как стратегию втягивания товаров на рынок. Стратегия втягивания фактически означает долгосрочное изъятие денежных средств из операционной деятельности и с точки зрения управления является проектом, нацеленным на повышение объема продаж. В этой связи в маркетинге разработано множество методов определения оптимального рекламного бюджета:
- метод безубыточности - прирост объема продаж при увеличении расходов на рекламу, которые классифицируются как постоянные расходы;
- метод «процента от продаж» - прирост продаж на основании анализа прироста продаж в предыдущих отчетных периодах;
- метод Видэйла-Вольфа – прирост объемов продаж во взаимосвязи с оценкой эффекта отклика и доли незадействованного рынка;
- метод Дж. Литтла - прирост доли рынка (объемов продаж) во взаимосвязи с оценкой рекламной интенсивности и эффективности.
Из описанных методов определения уровня рекламного бюджета видно, что затраты на рекламу признаются и оплачиваются в одном отчетном периоде, а обеспечивают рост продаж, как правило, в будущих отчетных периодах. Следовательно, затраты на рекламу подлежат признанию в составе нереализованных расходов будущих периодов по их номинальной оценке по дебету счета 97 и кредиту счетов расчетов с поставщиками.
Период признания расходов на рекламу в отчете о финансовых результатах определяется методом бюджетирования рекламы. При формировании финансового результата расходы на рекламу признаются в тех отчетных периодах, в которых было запланировано повышение объема продаж, что отражается записью:
Дебет 44 Кредит 97 – в составе расходов признаны затраты на рекламу в отчетном периоде, в котором согласно бюджету ожидается прирост объема продаж.
Капитализация затрат на рекламу позволяет решить не только задачи управления продажами, но и контролировать эффективность затрат на рекламу на основании фактических данных, аккумулированных в модели, изначально разработанной нами для финансовой отчетности.
Выводы
Модификация баланса и отчета о финансовых результатах заключается в перегруппировке нереализованных доходов и расходов. К нереализованным предлагается относить доход и расходы от переоценки оборотных активов, а также доходы и расходы будущих периодов, ко которым либо отсутствует информация для их надежной оценки, либо не соблюдается требование о соответствии доходов и расходов.
Исключение нереализованных доходов и расходов из отчета о финансовых результатах нацелено на формирование реализованной операционной прибыли, т.е. прибыли, полученной исключительно на основе фактов хозяйственной деятельности, которые происходили в действительности и потому имеют объективную оценку. Показатель прибыли позволяет, прежде всего, оценить эффективность менеджмента; в данном случае бухгалтерская прибыль является индикатором рентабельности внутренних конкурентных преимуществ организации.
В свою очередь, введение в баланс информации о нереализованных доходах и расходах позволяет, с одной стороны, сформировать некоторые представления об изменении тенденции финансового состояния организации в будущем; с другой стороны, эта информация может использоваться внутренними пользователями для совершенствования методов и инструментов оперативного управления активами, а возможно, для формирования новой стратегии деятельности.
Таким образом, отчет о финансовых результатах прошлого определяет финансовое состояние организации в будущем, а тенденции изменения финансового состояния в будущем оказывают влияние на инструменты и модель управления, применяемую в текущем времени. Первичная бухгалтерская информация, и как ее логичное продолжение - финансовая отчетность - нацелены на поддержание устойчивого развития экономического субъекта.
Список использованной литературы:
- Друкер П. Эффективное управление. Экономические задачи и оптимальные решения [Текст] / Питер Друкер; пер. с англ. М. Котельниковой. – М. : ФАИР-ПРЕСС, 2003. – 288 с.
- Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика [Текст] – 3-е изд., перераб. и доп. / Москва: Проспект, 2013. – 1104 с.
- Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [текст] - М.: Финансы и статистика, 2003 – 493 с.
- Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. [электронный ресурс] Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/other/framework
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160 (с изм. и доп.) // Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
[1] Порядок бухгалтерских записей при признанию обесценения и дооценки оборотных активов приведен в статье «Полиоценка нефинансовых оборотных активов при процессном управлении», журнал «Аудит», № 12, 2015 – с. 9-12.