Надзор за аудиторами и аудиторскими организациями в Европейском союзе

Аналитические статьи, рейтинги

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №12-2013
Опубликовано: 10 января 2014

В статье анализируются основные положения законодательства Европейского союза, регули­рующего независимый надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обя­зательный аудит.

В 2012 г. Федеральной службой финансо­во-бюджетного надзора было положе­но начало практическому осуществлению государственного внешнего контроля каче­ства работы аудиторских организаций (да­лее — ГВККРАО), проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчет­ности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складоч­ных) капиталах которых доля государствен­ной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государствен­ных компаний.

Данный вид контроля является достаточ­но новым для контрольно-надзорной деятельности государственных органов власти, хотя правовые основы его осуществления были заложены еще в ст. 14 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудитор­ской деятельности», в соответствии с кото­рой уполномоченный федеральный орган мог проводить своими силами проверки ка­чества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В то же время в рамках указанной статьи такое право было делегировано аккредитованным профессио­нальным аудиторским объединениям на про­тяжении всего действия Закона № 119-ФЗ, за исключением отдельных случаев.

Вступивший в силу с 1 января 2009 г. Федеральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – За­кон № 307-ФЗ) четко разграничил внеш­ний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на контроль, осуществляемый уполномо­ченным федеральным органом, и контроль, осуществляемый саморегулируемыми ор­ганизациями аудиторов. Внесение соответствующих изменений в Закон № 307-ФЗ [1] позволило передать несвойственную Минфину России функцию по контролю и над­зору федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции по конт­ролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (Росфиннадзору), и перейти к прак­тическому осуществлению государственного внешнего контроля качества работы ауди­торских организаций, проводящих обяза­тельный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Закона № 307-ФЗ.

Учитывая пока еще небольшой опыт осуществления ГВККРАО, правовое регулирование такого контроля в Российской Федерации в настоящее время находится на своем первоначальном этапе. В этой свя­зи изучение международного опыта надзора за аудиторами и аудиторскими организаци­ями представляется важной составляющей для дальнейшего совершенствования законодательства в сфере ГВККРАО.

Сегодня независимые органы по надзору за аудиторской деятельностью созданы в той или иной форме более чем в 40 странах мира [2], в т.ч. и в государствах — членах Европей­ского союза.

В данной статье мы рассмотрим право­вое регулирование надзора за аудиторами и аудиторскими организациями в Европей­ском союзе.

В 2006 г. была принята Директива 2006/43/ЕС Европейского парламента и Со­вета Европейского союза от 17.05.06 об обя­зательном аудите ежегодных и консоли­дированных отчетов (далее — Директива 2006/43/ЕС) [3], изменившая Директивы Совета Европейского союза 78/660/ЕЕС и 83/349/ЕЕС и отменившая Директиву Со­вета Европейского союза 84/253/ЕЕС, в со­ответствии с которой были установлены основополагающие правовые положения по независимому надзору за аудиторами и аудиторскими организациями на террито­рии Европейского союза.

Отметим, что в соответствии со ст. 288 До­говора о функционировании Европейского союза 1957 г. [4] Директива имеет обязатель­ную силу для каждого государства — члена ЕС, которому она адресована, в отношении результата, который должен быть достиг­нут, но оставляет в компетенции националь­ных органов власти выбор формы и способов достижения такого результата. Таким обра­зом, директива, по сути, представляет собой нормативный правовой акт, закрепляющий только основы законодательства в конкретной сфере общественной жизни [5].

Так, в преамбуле Директивы 2006/43/ЕС указано, что она ставит своей целью высокоуровневую, хотя и неполную, гармониза­цию требований в отношении обязательно­го аудита, но при этом государства — члены Европейского союза вправе устанавли­вать более строгие требования, если иное не предусмотрено рассматриваемой Дирек­тивой.

Директива 2006/43/ЕС содержит положе­ния, непосредственно регулирующие:

  1. утверждение, регистрацию аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;
  2. системы контроля качества, проведе­ния расследований и применения наказаний в отношении таких аудиторов и аудиторских организаций;
  3. требования в отношении повышения квалификации, стандартов аудита, аудитор­ского заключения, профессиональной этики, независимости, объективности, конфиденциальности и профессиональной тайны;
  4. назначение и отстранение аудиторских организаций и аудиторов, проводящих обязательный аудит;
  5. специальные требования в отношении обязательного аудита общественно значи­мых организаций;
  6. утверждение аудиторов и аудиторских организаций из третьих стран, не являю­щихся государствами — членами Европей­ского союза, и др.

Особый интерес для нас представляют по­ложения Директивы 2006/43/ЕС, которые содержат требования в отношении независи­мого надзора за аудиторами и аудиторскими организациями.

В соответствии со ст. 32 Директивы 2006/43/ЕС государствам — членам Евро­пейского союза следует организовать эф­фективную систему публичного надзора за аудиторами и аудиторскими организа­циями, проводящими обязательный аудит. При этом объектами такой системы пуб­личного надзора являются все аудиторы и аудиторские организации, проводящие обязательный аудит ежегодных и консоли­дированных отчетов организаций в случаях, определенных законодательством Европей­ского союза [6]. В соответствии с преамбу­лой к Директиве 2006/43/ЕС данная система должна быть организована на основе внут­ренней для каждого государства — члена Ев­ропейского союза системы контроля.

Система публичного надзора должна быть ответственна за надзор в сфере:

  • официального утверждения и регистра­ции аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;
  • принятия стандартов по профессио­нальной этике, внутреннему контролю каче­ства аудиторской организации и проведению аудита;
  • непрерывного повышения квалифика­ции, системы контроля качества, проведения расследований и применения наказаний.

При этом система публичного надзора должна находиться под руководством не-практикующих лиц*, которые хорошо знако­мы со сферой обязательного аудита. Только незначительное количество практикующих лиц может быть привлечено государства­ми — членами Европейского союза к управ­лению указанной системой.

*Согласно ст. 2 Директивы 2006/43/ЕС, непрактикующее лицо – это лицо, которое за три последних года до начала участия в управлении системой публичного надзора не проводило обязательный аудит, не осуществляло право голоса в аудиторских организациях, не состояло в органах управления аудиторской организации и не работало в аудиторской организации или иным каким либо образом было связано с ней.

Установлено, что непрактикующее лицо считается хорошо осведомленным в сферах, имеющих отношение к обязательному аудиту, в том случае, если у него есть профессиональ­ные навыки или есть знания хотя бы по одно­му из числа перечисленных в ст. 8 Директивы 2006/43/ЕС предметов: общая теория и прин­ципы отчетности, международные стандарты аудита, финансовый анализ, внутренний кон­троль и управление рисками, корпоративное право и управление, налоговое право, граж­данское и коммерческое право и др.

Финансирование системы публичного надзора должно осуществляться таким об­разом, чтобы избежать недолжного влияния на нее аудиторов и аудиторских организа­ций, проводящих обязательный аудит.

Система публичного надзора должна включать также право (когда это необходи­мо) проводить расследования в отношении аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, и предприни­мать соответствующие действия.

Прозрачность указанной системы вклю­чает в себя публикацию ежегодных рабочих программ и отчетов о деятельности.

В преамбуле Директивы 2006/43/ЕС от­мечено, что регулярные инспекции явля­ются хорошим средством для достижения постоянно высокого качества в проведении обязательного аудита. В этой связи ст. 29 Директивы 2006/43/ЕС установлено, что государства — члены Европейского союза должны быть уверены в том, что все аудиторы и аудиторские организации, проводящие обязательный аудит, являются объектами системы контроля качества, которая отвеча­ет установленным критериям, в том числе:

  • независимость от проверяемых аудито­ров и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;
  • недопустимость недолжного влияния аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, на финанси­рование такой системы;
  • необходимость включения в область проверки контроля качества (при соответствующем тестировании аудиторских файлов) оценки соответствия применимым стандартам аудита и требованиям незави­симости, достаточности и количества потра­ченных ресурсов, взимаемой платы за про­ведение аудита и внутренней системы кон­троля качества аудиторской организации;
  • необходимость проведения проверок контроля качества, по крайней мере, каждые шесть лет (в отношении аудиторов и ауди­торских организаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых организаций* — каждые три года).

* Согласно статье 2 Директивы 2006/43/ЕС, общественно значимые организации – это организации, ценные бумаги которых до­пущены к организованным торгам, кредитные и страховые организации. При этом государства – члены Европейского союза мо­гут определить иные организации как общественно значимые организации в связи с размером и характером их деятельности, а также количеством их наемных работников.

Кроме того, согласно статье 30 Директивы 2006/43/ЕС, государства — члены Европейского союза должны быть уверены в том, что у них существуют эффективные системы по проведению расследований и примене­нию наказаний для выявления, исправления и предупреждения ненадлежащего проведе­ния обязательного аудита.

Для выполнения задач, определенных Директивой 2006/43/ЕС, государства – члены Европейского союза должны утвер­дить один или несколько компетентных органов*, которые должны быть организованы так, чтобы избежать конфликта интересов. При этом для официального утвержде­ния аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, государ­ства – члены Европейского союза могут утвердить компетентным органом профессио­нальное объединение при условии, что оно является объектом системы публичного надзора.

*Согласно статье 2 Директивы 2006/43/ЕС, компетентные органы — это органы власти или организации, назначенные в соот­ветствии с законом и ответственные за регулирование и надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит.

В настоящее время во всех 27 государ­ствах – членах Европейского союза действу­ют соответствующие компетентные орга­ны [7]. На уровне Европейского союза была также создана Европейская группа органов по надзору за аудиторами (European Group of Auditors' Oversight Bodies) с целью обес­печения эффективного взаимодействия си­стем публичного надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводя­щими обязательный аудит, различных госу­дарств – членов Европейского союза.

Таким образом, в Европейском союзе си­стема надзора за аудиторами и аудитор­скими организациями, проводящими обяза­тельный аудит, складывается из различных национальных систем, при построении ко­торых государствам – членам Европейского союза предоставлена свобода в вопросах:

  • непрерывного повышения квалифика­ции;
  • утверждения аудиторов и аудиторских организаций;
  • регистрации аудиторов и аудиторских организаций;
  • принятия стандартов по проведению аудита, внутреннему контролю качества работы аудиторской организации и этики;
  • проведения внешних проверок контро­ля качества (инспекций);
  • проведения расследований;
  • применения санкций.

Необходимо отметить, что решение этих вопросов может относиться к компетенции как одного компетентного органа государ­ства — члена Европейского союза, так и нескольких, которые могут входить в систему органов государственной власти государства — члена Европейского союза, а также являться организациями, не входящими в такую систему.

Особого внимания заслуживают вопросы надзора за аудиторами и аудиторскими организациями третьих стран, не являющих­ся государствами — членами Европейского союза.

Прежде всего, такие аудиторы и аудитор­ские организации могут быть утверждены и зарегистрированы государствами — чле­нами Европейского союза в качестве аудито­ров и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, только при условии их соответствия требованиям, установлен­ным Директивой 2006/43/ЕС.

Одновременно государства — члены Ев­ропейского союза должны будут подчи­нить аудиторов и аудиторские организации третьих стран своим национальным систе­мам публичного надзора, контроля качества и системам по проведению расследований и применению санкций.

При этом Европейская комиссия по­стоянно оценивает системы публично­го надзора, контроля качества и системы по проведению расследований и приме­нению наказаний в отношении аудиторов и аудиторских организаций третьих стран для определения возможности осуществле­ния аудиторской деятельности аудиторами и аудиторскими организациями из третьих стран на территории Европейского союза. По итогам оценки Европейская комиссия может признать системы третьих стран эк­вивалентными системам, установленным в Директиве 2006/43/ЕС, и в таком случае контроль в отношении аудиторов и аудиторских организаций таких третьих стран может быть смягчен или вовсе устранен государствами — членами Европейского союза.

На данный момент количество третьих стран, системы которых признаны эквивалентными, составляет 20, в их числе Австра­лия, Канада, Соединенные Штаты Америки, Китай, Япония, Швейцария, Бразилия, Ин­донезия и др.

В отношении Российской Федерации Ев­ропейская комиссия установила переходный период, в соответствии с которым россий­ские аудиторы и аудиторские организации вправе осуществлять аудиторскую деятель­ность на территории Европейского союза, но при этом должны быть подчинены системам публичного надзора, контроля качества и си­стемам по проведению расследований и при­менению наказаний государств — членов Ев­ропейского союза [8].

В настоящее время уже сложившая­ся в Европейском союзе система надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, пересма­тривается на уровне Европейской комиссии и Европейского парламента.

В рамках реакции на мировой финансо­вый кризис 2008 г., который выявил значительные недостатки в европейской системе аудита, Европейской комиссией в ноябре 2011 г. были выдвинуты предложения по ре­формированию аудиторского рынка Европейского союза.

По мнению Европейской комиссии, дан­ные «предложения обеспечат более усилен­ный и скоординированный подход к над­зору за аудиторами в Европейском союзе… и все эти меры должны повысить качество обязательного аудита в Европейском союзе и восстановить доверие к проаудирован­ной финансовой отчетности, в частности, банков, страховых компаний и крупных публичных компаний».

Так, Европейской комиссией была пред­ложена для рассмотрения Директива Европейского парламента и Совета Европейского союза, изменяющая Директиву 2006/43/ЕС об обязательном аудите ежегодных и кон­солидированных отчетов (Directive of the European Parliament and of the Council amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts).

Директива 2006/43/ЕС в рамках органи­зации надзора за аудиторами и аудиторски­ми организациями, проводящими обязатель­ный аудит, позволяла государствам — членам Европейского союза возлагать ответствен­ность за официальное утверждение, реги­страцию, публичный надзор, контроль ка­чества, проведение расследований и применение наказаний в отношении указанных аудиторов и аудиторских организаций на ор­ганизации, не входящие в систему органов государственной власти государств — членов Европейского союза.

В рамках же предлагаемой Директивы изменения направлены на определение в качестве компетентного органа, ответственно­го за системы официального утверждения, регистрации, публичного надзора, контроля качества и системы по проведению расследований и применению наказаний, именно государственного органа. Только полномочия относительно утверждения и регистрации могут быть делегированы профессиональной организации.

Кроме того, государства — члены Евро­пейского союза должны будут определить только один орган, ответственный за пуб­личный надзор за аудиторами и аудиторски­ми организациями, проводящими обязатель­ный аудит, а не несколько, как это возмож­но в настоящее время согласно Директиве 2006/43/ЕС.

Налагается также запрет на участие практикующих лиц в управлении системой публичного надзора.

С целью выполнения задач, установлен­ных Директивой 2006/43/ЕС, компетентный орган наделяется дополнительными полно­мочиями, в частности:

  • правом допуска к любым документам любой формы, принадлежащим аудиторам и аудиторским организациям, проводящим обязательный аудит, а также правом полу­чать и сохранять копии таких документов;
  • правом требовать информацию от лю­бого лица и, если это необходимо, вызывать и расспрашивать такое лицо с целью полу­чения информации.

Европейской комиссией был также пред­ложен для рассмотрения Регламент Европейского парламента и Совета Европей­ского союза о специальных требованиях, касающихся обязательного аудита обще­ственно значимых организаций (Regulation of the European Parliament and of the Coun­cil on specific requirements regarding statu­tory audit of public-interest entities, далее – Регламент).

Следует заметить, что Регламент в Евро­пейском союзе представляет собой нормативный правовой акт более высокого уровня гармонизации, чем директива. В соответ­ствии со ст. 288 Договора о функционирова­нии Европейского союза 1957 г. [9] Регламент имеет общее действие и является обязатель­ным в полном объеме, а также подлежит прямому применению во всех государствах -членах Европейского союза.

Согласно указанному Регламенту, каж­дое государство – член Европейского со­юза должно назначить компетентный ор­ган, ответственный за надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводя­щими обязательный аудит общественно значимых организаций. Компетентный орган должен быть одним из тех, которые указаны в данном Регламенте в качестве отсылки к соответствующим положениям различных директив. Например, таковым органом мо­жет быть тот, который назначен в соответ­ствии с Директивой 2006/43/ЕС.

Компетентный орган должен быть не­зависим от аудиторов и аудиторских орга­низаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых организаций. Лицо не может привлекаться к управлению таким органом, если за предыдущие три года оно:

  • осуществляло аудит общественно зна­чимых организаций;
  • имело право голоса в аудиторской орга­низации;
  • было членом административного, управ­ляющего или надзорного органа аудиторской организации;
  • было работником или каким-либо иным образом было связано с аудиторской организацией.

Компетентный орган будет наделен сле­дующими полномочиями:

  • правом допуска к любым документам любой формы, относящимся к исполнению задач компетентного органа, а также правом получать и брать копии таких документов;
  • правом требовать информацию от лю­бого лица и, если это необходимо, вызывать и расспрашивать такое лицо с целью полу­чения информации;
  • правом проводить выездные проверки с предупреждением и без предупреждения;
  • правом требовать записи телефонных разговоров и трафик персональных данных, обрабатываемых аудиторами и аудитор­скими организациями, проводящими обязательный аудит общественно значимых орга­низаций;
  • правом направлять материалы для уго­ловного преследования;
  • правом запрашивать экспертов для под­тверждения и расследований;
  • правом применять соответствующие административные меры и санкции.

В соответствии с предлагаемыми положе­ниями Регламента деятельность компетент­ного органа предполагает: контроль качества, расследование, мониторинг рынка аудиторских услуг и планирование непредвиденных обстоятельств.

Контроль качества компетентного орга­на включает инспекции. При этом инспекции должны быть организованы таким образом, чтобы каждый аудитор и каждая аудиторская организация, проводящие обязатель­ный аудит общественно значимых организаций, были объектом таких инспекций как минимум каждые три года.

Компетентный орган должен установить эффективную систему расследований с це­лью выявления, исправления и предупреж­дения не отвечающего установленным требованиям обязательного аудита общественно значимых организаций.

В рамках мониторинга рынка аудитор­ских услуг компетентный орган оценива­ет, в т.ч., риски, возникающие в условиях высокой концентрации аудиторских органи­заций, имеющих существенную долю рын­ка, а также необходимость применения мер для смягчения или снижения таких рисков.

При планировании непредвиденных об­стоятельств компетентный орган должен потребовать, по крайней мере, от шести крупных аудиторских организаций в сфере обязательного аудита общественно значи­мых организаций в каждом государстве — члене Европейского союза утвержденный план непредвиденных обстоятельств, содержащий возможные события, угрожающие непрерывности деятельности таких аудиторских организаций.

Координация деятельности между компе­тентными органами государств — членов Европейского союза должна быть организова­на в рамках Европейского органа по ценным бумагам и рынку (European Securities and Markets Authority). Кроме того, Европейский орган по ценным бумагам и рынку должен установить Европейский сертификат качества для аудиторов и аудиторских организа­ций, проводящих обязательный аудит обще­ственно значимых организаций.

В рамках исполнения своих полномочий компетентные органы будут обладать пра­вом применять следующие административ­ные меры и санкции:

  • издание приказов, требующих прекра­тить определенное поведение и воздержаться от повторения такого поведения;
  • опубликование на официальном сайте компетентного органа официального сообщения, в котором указываются лицо, ответ­ственное за нарушение, и само нарушение;
  • введение временного запрета для ауди­тора, аудиторской организации или основного партнера по аудиту осуществлять обя­зательный аудит общественно значимых организаций или подписывать аудиторское заключение;
  • объявление о том, что аудиторское за­ключение не соответствует установленным требованиям;
  • введение временного запрета для члена аудиторской организации, административного или управляющего органа общественно значимой организации осуществлять функ­ции в таких организациях;
  • применение административных денеж­ных санкций в размере до удвоенной суммы полученных доходов или потерь, не понесен­ных из-за нарушения, в тех случаях, когда такая сумма может быть определена;
  • в отношении физического лица — адми­нистративные денежные санкции в размере до 5 млн евро;
  • в отношении юридического лица — ад­министративные денежные санкции в раз­мере до 10% всего годового оборота в пред­шествующем финансовом году.

В заключение необходимо отметить, что правовое регулирование Европейского сою­за в сфере надзора за аудиторами и ауди­торскими организациями, а также предла­гаемые изменения в указанной сфере пред­ставляют особый интерес с точки зрения совершенствования отечественного законо­дательства, регулирующего сферу аудиторской деятельности. Одновременно проведен­ный анализ позволяет сделать вывод о том, что построение ГВККРАО в Российской Фе­дерации вполне соотносится с общеевропей­скими процессами и в целом осуществляется в русле подходов, которые выработаны и ис­пользуются в Европейском союзе.


Список литературы

  1. Федеральный закон от 01.07.10 № 136-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ. – 2010. – № 27. – Ст. 3420.
  2. Официальный сайт Международного форума независимых регуляторов аудита (The International Forum of Independent Audit Regulators): ifiar.org
  3. Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC // OJ L 157, 9.6.2006, p. 87.
  4. Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union // OJ C 326, 26.10.2012, p. 1-390.
  5. Право Европейского сою­за: в 2 т. Т. 1. Общая часть: учеб­ник для бакалавров / С.Ю. Каш-кин, А.О. Четвериков; под ред. С.Ю. Кашкина. – 4-е изд., пере-раб. и доп. – М.: Юрайт, 2013. – 155 с.
  6. Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies // OJ L 222, 14.8.1978, p. 11; Sev­enth Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Trea­ty on consolidated accounts // OJ L 193, 18.7.1983, p. 1.
  7. Официальный сайт Ев­ропейской комиссии: ec.europa. eu/internal_market/auditing/ directives.
  8. Commission Decision of 19 January 2011 on the equiva­lence of certain third country public oversight, quality assur­ance, investigation and penalty systems for auditors and audit entities and a transitional peri­od for audit activities of certain third country auditors and audit entities in the European Union // OJ L 15, 20.11.2011, p. 12; Com­mission Implementing Decision of 13 June 2013 amending Deci­sion 2011/30/EU on the equiva­lence of certain third country public oversight, quality assur­ance, investigation and penalty systems for auditors and audit entities and a transitional peri­od for audit activities of certain third country auditors and audit entities in the European Union // OJ L 163, 15.6.2013, p. 26.
  9. Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Function­ing of the European Union // OJ C 326, 26.10.2012, p. 1-390.

Автор:

Теги: аудиторы  аудиторские организации  Европейский союз  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  Росфиннадзор  Директива 2006/43/ЕС  обязательный аудит