Налогообложение операций при реализации инвестиционных проектов (после принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 54)

В связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» у многих организаций возник ряд вопросов, связанных с налогообложением операций при реализации инвестиционных проектов. В статье проанализировано данное Постановление и на условном примере рассмотрено его влияние на отношения сторон в рамках реализации инвестиционного проекта, предложены различные формы взаимодействия сторон и дано описание наиболее оптимальной по налогообложению формы.

Краткий обзор Постановления № 54

Гражданско-правовые аспекты

Особенностью инвестиционного договора, принципиально отличающей его от договоров иных видов, является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика, не становятся собственностью последнего: заказчик не может распорядиться ими по своему усмотрению, а должен направить их исключительно на создание (реконструкцию) объекта имущества. По смыслу инвестиционной модели отношений предполагается, что только эти средства и должны использоваться для реализации проекта строительства (реконструкции). Об этом, в частности, говорится в абз. 4 ст. 7 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ) и в п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ). Финансирование, осуществляемое инвестором, всегда является целевым.

В действующем законодательстве такой вид договора, как инвестиционный, не предусмотрен. В статье 8 Закона № 39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров (либо государственных контрактов), заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В этой ситуации, несмотря на то что законодательство позволяет сторонам инвестиционных проектов, руководствуясь ст. 421 ГК РФ, формулировать условия подобных сделок по собственному усмотрению, суды квалифицировали и квалифицируют данные сделки как один из договоров, предусмотренных ГК РФ (или как смешанные, но содержащие условия договоров, предусмотренных ГК РФ)[1].

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении № 54, анализируя правовую природу «договора инвестирования», обобщил сложившуюся судебную практику, указав, что договоры, связанные с инвестиционной деятельностью, не имеют специального правового регулирования складывающихся между их сторонами обязательственных отношений. Законы № 1488-I[2] и № 39-ФЗ, а также иные нормативные акты, касающиеся инвестиционной деятельности, не предусматривают специального вида инвестиционных договоров. Арбитражным судам надлежит устанавливать правовую природу этих договоров исходя из видов, установленных в ГК РФ: купля-продажа, подряд, простое товарищество и т.д. Судебная практика после выхода данного разъяснения осталась аналогичной.

Так, дело было направлено на новое рассмотрение, поскольку суды не установили правовую природу договора, который стороны рассматривали как инвестиционный (Постановление ФАС Поволжского округа от 12 июля 2011 г. № А49-6834/2010).

В Постановлении № 54 не разъясняется, может ли инвестиционный договор рассматриваться как самостоятельная «сделка, не запрещенная законом» (п. 2 ст. 421 ГК РФ), к которой не могут быть применены поименованные в части второй ГК РФ договоры. Однако указывается, что, «если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи»[3].

Таким образом, фактически судебные органы предлагают сторонам инвестиционной деятельности ориентироваться только на те виды договоров, которые перечислены в ГК РФ. При квалификации отношений с точки зрения отнесения их к какому-либо виду, предусмотренному ГК РФ, или смешанному договору необходимо давать оценку всем условиям инвестиционных контрактов и сложившейся практике взаимоотношений сторон. В случае отсутствия в инвестиционном контракте существенных условий какого-либо из видов договоров инвестиционные контракты предлагается рассматривать как договоры купли-продажи будущей вещи.

Наиболее часто инвестиционные контракты квалифицируют как договоры простого товарищества, договоры подряда, договоры купли-продажи будущей вещи, агентские соглашения или как смешанные договоры, содержащие элементы перечисленных договоров, на что обратил внимание и ВАС РФ.

Инвестиционное соглашение по конструкции «договор купли-продажи будущей недвижимости». Согласно п. 2 ст. 455 ГК РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. Существенными условиями такого договора являются его предмет (обязательство за обусловленную цену передать вещь в собственность) и условие о товаре, конкретном имуществе, подлежащем передаче.

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 54 отметил, что если сторонами заключен договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, то индивидуализация предмета договора может быть осуществлена путем указания сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (например, местонахождение возводимой недвижимости, ориентировочная площадь будущего здания или помещения, иные характеристики, свойства недвижимости, определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией). Если в тексте договора купли-продажи недвижимой вещи недостаточно данных для индивидуализации проданного объекта недвижимости, однако они имеются, например, в акте приема-передачи, составленном сторонами во исполнение заключенного ими договора, то такой договор не может быть признан незаключенным. Помимо прочего договоры купли-продажи будущего недвижимого имущества должны предусматривать цену продаваемого имущества, которая может быть установлена за единицу его площади или иным образом.

Если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену имущества или существенную ее часть, такой договор квалифицируется как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

Инвестиционное соглашение по конструкции «договора подряда». Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Разновидностью договора подряда является строительный подряд (ст. 740 ГК РФ). Существенными условиями договора строительного подряда являются его предмет (выполнение конкретного вида работ по заданию заказчика) и срок (п. 1 ст. 740 ГК РФ, п. 4 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда[4]). Помимо этого данный договор характеризуется такими признаками, как наличие условий о технической документации, смете, контроле и надзоре за работами, о приемке выполненных работ, ответственности за качество.

В Постановлении № 54 Пленум ВАС РФ, давая разъяснения по квалификации инвестиционных контрактов, указал, что, когда по условиям договора одна сторона, имеющая в собственности либо на ином праве земельный участок, предоставляет его для строительства здания или сооружения, а другая сторона обязуется осуществить строительство, к отношениям сторон по договору подлежат применению правила главы 37 ГК РФ, в том числе параграфа 3 «Строительный подряд». При этом право собственности на здание или сооружение, созданное по такому договору, возникает у стороны, предоставившей земельный участок (застройщика).

Сторона, осуществившая строительство, имеет право только на оплату выполненных работ, а при неоплате может требовать возмещения причиненных убытков, уплаты предусмотренной договором неустойки, а также воспользоваться правом, предоставленным ст. 712 ГК РФ. Если же по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (п. 3 ст. 421 ГК РФ), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи.

Инвестиционное соглашение по конструкции «договор простого товарищества». Пленум ВАС РФ указал: если из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) для достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества. Однако в Постановлении № 54 не дано разъяснений, необходимо ли для подобной квалификации руководствоваться наличием в договоре всех существенных условий такой деятельности, а также иных ее признаков: ведение раздельного учета, ведение общих дел, обязательства и ответственность товарищей. По нашему мнению, в целях избежания переквалификации при заключении инвестиционных соглашений по данной конструкции в договор необходимо включать условия, предусмотренные ГК РФ для договоров о совместной деятельности. Так, согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Существенными условиями договора простого товарищества являются предмет договора (совместная деятельность для достижения определенной цели) и вклады сторон. Помимо этого при осуществлении совместной деятельности должен вестись раздельный бухгалтерский учет.

Таким образом, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 54 подробно рассмотрел и дал оценку договору купли-продажи будущей вещи, разъяснил отдельные моменты, которые должны быть учтены при квалификации инвестиционных отношений в качестве подряда или совместной деятельности. Выводы ВАС РФ могут повлиять на квалификацию отношений сторон при реализации инвестиционных проектов и должны учитываться в будущем при заключении подобных соглашений.

Налоговые аспекты

Как было отмечено ранее, в Постановлении № 54 указано, что при рассмотрении споров, возникающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 «Купля-продажа», 37 «Подряд», 55 «Простое товарищество» ГК РФ и т.д. При этом, если не установлено иное, судам надлежит рассматривать инвестиционные договоры в сфере финансирования строительства как договоры купли-продажи будущей недвижимости.

Нельзя исключать, что подходы, изложенные в Постановлении № 54, могут быть использованы налоговыми органами, в том числе для предъявления требований о необходимости налогообложения операций по инвестиционному договору как операций по договору купли-продажи будущей недвижимости. В частности, в соответствии с подобной переквалификацией получение средств от инвестора может рассматриваться не как операция инвестиционного характера, не признаваемая Налоговым кодексом РФ реализацией, а как получение аванса по договору купли-продажи.

Однако, несмотря на наличие указанного налогового риска, имеются определенные основания для того, чтобы поставить под сомнение возможность непосредственного влияния выводов, сформулированных Президиумом ВАС РФ в комментируемом Постановлении № 54, на налогообложение операций, осуществляемых в сфере инвестирования в строительство.

Такой подход основан на том, что в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство (по общему правилу) не применяется. Из преамбулы Постановления № 54 следует, что оно посвящено разъяснению гражданско-правовых вопросов, связанных с разрешением споров, вытекающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем, и не касается вопросов толкования норм налогового законодательства.

Кроме того, имеющиеся в действующем налоговом законодательстве нормы, предоставляющие определенные налоговые преимущества и используемые участниками инвестиционных проектов в строительстве (в том числе подп. 4, 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), не имеют жесткой привязки к той или иной форме договора и по существу опираются на терминологию, содержащуюся в Законе № 39-ФЗ, и ключевое внимание уделяют вопросам учета операций по инвестированию. На наш взгляд, это свидетельствует о том, что воля законодателя была направлена на предоставление налоговых преимуществ участникам инвестиционных проектов по строительству как отражение государственной политики, направленной в целом на стимулирование строительной деятельности, а не на заключение тех или иных сделок с учетом их возможной квалификации по правилам ГК РФ. Соответствующие нормы налогового законодательства каких-либо изменений не претерпели, поэтому полагаем, что нормативных оснований для изменения подходов к налогообложению не имеется.

Отметим также, что судебная практика, включая дела, рассмотренные после выхода Постановления № 54, подтверждает следующее: суды при разрешении налоговых споров ключевое внимание уделяют экономическому содержанию отношений сторон и их соответствию нормам Закона № 39-ФЗ, а не квалификации инвестиционных соглашений как того или иного вида обязательств, предусмотренного ГК РФ (см., например, Постановление Девятого ААС от 31 января 2012 г. № 09АП-35455/2011-АК).

Потенциальные налоговые последствия в случае переквалификации отношений сторон в целях налогообложения будут приведены во второй части статьи. Также в ней будут предложены варианты оформления отношений сторон при реализации инвестиционных проектов.

Авторы благодарят специалистов «ФБК-Право»

А.В. Грищенкову и А.А. Яковлева

за помощь в подготовке материала.

Окончание в следующем номере